Princípios jurídico - tributários são enunciados prescritivos que compõem a norma de competência, ampliando ou restringindo as possibilidades de criar normas jurídico – tributárias – relacionadas, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação ou a fiscalização de tributos. Com as palavras do Jurista Gama (2003,145), iniciamos o estudo deste titulo com objetivo de demonstrar, após breve análise dos princípios tributários contidos no texto da Constituição Brasileira de 1988, que formam a base estrutural sistêmica do Direito Tributário pátrio, transformando-se em pontos imprescindíveis para a correta compreensão dessa área do conhecimento dentro dos estudos das ciências jurídicas.
Mello (1996, 545), enuncia que os princípios jurídico-constitucionais:
Para o Direito Positivado, princípio sugere mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência, exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico.
Na visão de Carraza (1998, p.30), os princípios jurídico-constitucionais: são idéias-matrizes dessas regras singulares, vetores de todo o conjunto mandamental, fontes de inspiração de cada modelo deôntico, de sorte a operar como verdadeiro critério do mais íntimo significado do sistema como um todo e de cada qual de suas partes.
Os princípios tributários incrustados no texto da Constituição Federal funcionam como mecanismos de limitação ao poder de tributar, especialmente na defesa do contribuinte, frente à voracidade tributária do Estado. Por essa razão, Brito (1999, p.31), diz que tais princípios existem para proteger o cidadão contra os abusos do Poder. Em face do elemento teleológico, portanto, o intérprete, que tem consciência dessa finalidade, busca nesses princípios a efetiva proteção do contribuinte.
No dizer de DERZI, (1999, p.14):
Grande massa de imunidades e dos princípios consagrados na Constituição de 1988, dos quais decorrem limitações ao poder de tributar, são meras especializações ou explicações dos direitos e garantias individuais (legalidade, irretroatividade, igualdade, generalidade, capacidade econômica de contribuir etc.), ou de outros grandes princípios estruturais, como a forma federal de Estado (imunidade recíproca dos entes públicos estatais). São, portanto, imodificáveis por emenda, ou mesmo por revisão, já que fazem parte daquele núcleo de normas irredutível, a que se refere o art. 60, §4º, da Constituição.
Quanto à aplicação prática dos princípios, Ávila (2004, p.38), estabelece que:
Os princípios são normas imediatamente finalísticas, primariamente prospectivas e com pretensão de complementaridade e de parcialidade, para cuja aplicação demanda uma avaliação da correlação entre o estado de coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida como necessária à sua promoção.
Portanto, dentre os princípios constitucionais tributários, o presente trabalho tratará prioritariamente, daqueles que têm por objetivo a limitação ao poder tributante do Estado brasileiro:
2.1 Princípio da legalidade
O Princípio Constitucional Tributário, da Legalidade, é de importância relevante, pois estabelece as distinções entre o Estado constitucional e o Estado absolutista, este anterior à Revolução Francesa, período de grande arbítrio. Com o primado da lei, que se presume seja a expressão da vontade coletiva, cessa o privilégio da vontade caprichosa do detentor do poder. Nesse sentido, ensina o Machado (2005, p. 53), que pelo princípio da legalidade tem-se a garantia de que nenhum tributo será instituído, nem aumentado, a não ser através de lei (CF/88, art. 150, inc. I). Essa é a regra, as exceções também estão previstas nas hipóteses ressalvadas na própria Constituição.
O princípio constitucional tributário, da legalidade tributária, está positivado no art. 150, inciso I da Constituição Brasileira de 1988, in verbis:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
Por esse princípio, todo tributo deve apoiar-se numa base legal, isto é, sua cobrança ou majoração fica condicionada a prévia autorização de lei.
Baleeiro (1986, p. 74), ao analisar o princípio da legalidade, afirma:
O poder de tributar, na Constituição é regulado segundo rígidos princípios que deitam raízes nas próprias origens históricas e políticas do regime democrático por ela adotado. Vários desses princípios abrigam limitações ao exercício daquele poder e não apenas à competência tributária.
O mais universal desses princípios, o da legalidade dos tributos, prende-se à própria razão de ser dos Parlamentos, desde a penosa e longa luta das Câmaras inglesas para a efetividade da aspiração contida na fórmula no taxation without representation, enfim, o direito de os contribuintes consentirem - e só eles - pelo voto de seus representantes eleitos, na decretação ou majoração de tributos.
A regra instituída pelo principio da legalidade sempre esteve presente nas Constituições brasileiras, como forma de impor limites ao poder de tributar do Estado, sendo que a Constituição dos Estados Unidos do Brasil, de 18 de setembro de 1946, devotou a este princípio especial apreço, quando o consagrou no capítulo II, dos direitos e das garantias individuais, de forma textual no art. 141, § 34: a Constituição assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade dos direitos concernentes à vida, à liberdade, a segurança individual e à propriedade, nos termos seguintes e segue estabelecendo que nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça.
Como chegou a afirmar alexandrino (2006, p. 19):
Há autores que defendem que as matérias em que não há expressa reserva legal, portanto sujeitas só ao principio genérico da legalidade, podem ser tratadas por “lei em sentido amplo”, ou seja, atos normativos infralegais também poderiam disciplinar essas matérias. O Supremo Tribunal Federal – STF, embora não explicitamente, às vezes encampa essa tese. Especificamente no caso do Direito Tributário, o STF afirma que as matérias não sujeitas expressamente à reserva legal podem ser tratadas por atos infralegais.
Portanto, o legislador teve a preocupação de contemplar, no Código Tributário Nacional, aprovado pela Lei 5.172/66 que dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de Direito Tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios dispositivo de forma expressa relativa a sujeição à reserva legal, presente no art. 97, incisos I a VI:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
O sistema jurídico nacional acolhe o princípio constitucional tributário, da legalidade tributária dentro da regra expressas na Constituição Brasileira de 1988, art. 150. Ressalte-se que essa disposição constitucional é entendida como direito fundamental, portanto de extremada rigidez para qualquer proposição de alteração pelo poder reformador, através de emenda constitucional.
Segundo Gama, (2003, p.146), este princípio compõe o critério procedimental da norma de competência. Consiste em enunciado que prescreve como as contribuições interventivas devem ser produzidas para ingressar regularmente no sistema de direito positivo.
Quanto à Cide-combustíveis definida no art. 149, da Constituição brasileira de 1988, com as alterações introduzidas pela Emenda Constitucional n° 33, de 11/11/2001, que ainda inseriu o parágrafo 4°. ao art. 177, estabelecendo que a lei instituirá contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível. Contudo para entrar em vigor no exercício seguinte, 1º de janeiro de 2002, era necessária a aprovação ainda no exercício de 2001. Em 19 de dezembro de 2001, foi sancionada a lei n°. 10.336, que a instituiu a Cide combustíveis de forma integrada às disposições definidas nos arts. 149 e 177 da Constituição brasileira de 1988, com as alterações introduzidas pela Emenda Constitucional nº. 33, de 11 de novembro de 2001, estava obedecido de forma absoluta ao princípio tributário, da legalidade.
2.2 Princípio da igualdade
Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade. Este princípio de conceito genérico está incrustado na Carta política nacional no título II, dos direitos e garantias fundamentais, como meio de se obter a pretendida convivência harmoniosa, ou seja, a verdadeira paz social.
Segundo Borges (1998 p.13), assevera que o principio da isonomia, ao lado dos princípios da legalidade, da universalidade da jurisdição, e do principio do contraditório, forma o cerne dos direitos e garantias individuais da CF de 1988.
A regra especial está inserida no art. 150, inciso II da Constituição Federal de 1988: é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.
Carrazza (2006, p. 67), preconiza ao tratar sobre o tema:
A lei tributária deve ser igual para todos e a todos deve ser aplicada com igualdade. Melhor expondo, quem está na mesma situação jurídica deve receber o mesmo tratamento tributário. Será Inconstitucional - por burla ao princípio republicano e ao da isonomia - a lei tributária que selecione pessoas, para submetê-las a regras peculiares, que não alcançam outras, ocupantes de idêntica posição jurídica.
A conclusão apresentada por Machado (1999, p.34), é que o princípio da igualdade é a projeção, na área tributária, do princípio geral da isonomia jurídica, ou princípio pelo qual todos são iguais perante a lei.
Para Alexandrino (2006.p.24), O princípio da isonomia tributária não apenas ordena que se dê tratamento igual aos equivalentes, mas também que se trate desigualmente os desiguais.
Da análise jurídica em prol do alcance da verdadeira justiça, ou pelo menos, da possibilidade de acesso à ordem jurídica justa, que não atente contra os interesses da sociedade que a formulou, impondo limite ao poder de tributar do Estado brasileiro, trazendo a necessária segurança jurídica, está entendido que a consagração do princípio constitucional tributário, da igualdade, tornando-o fundamento básico do Estado de Direito, mantenedor da ordem jurídica nacional, contudo para a sua existência é necessário a aplicação da norma genérica da igualdade para todos, sem o que não há justiça.
2.3 Princípio da anterioridade
As constituições brasileiras consagraram o princípio da anterioridade, como norma garantidora do sistema constitucional tributário, com objetivo específico de assegurar ao cidadão o direito de conhecer previamente as obrigações tributárias impostas pelo Estado brasileiro, com vistas às suas adequações técnica e financeira para suportar os encargos tributários oriundos da nova exação tributária.
Verificando a norma constitucional, contatamos que este princípio está agasalhado no art. 150, III, b, da Constituição Federal de 1988, in verbis:
Art. 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios.
III – cobrar tributos (...).
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
Machado (1999, p.34), tratando do tema e delimitando-o enuncia que: A lei fiscal há de ser anterior ao exercício financeiro em que o Estado arrecada o tributo. Com isto se possibilita o planejamento anual das atividades econômicas, sem o inconveniente da insegurança, pela incerteza quanto ao ônus tributário a ser considerado.
Os desvios praticados tornaram comuns profundas mudanças nos textos jurídicos tributários nos últimos dias do mês de dezembro, quase no limiar de novo ano, isto é, ao final do exercício financeiro, chegando ao extremo de normas serem publicadas no último dia do exercício financeiro, que apesar de atender ao conteúdo escrito da norma Constitucional, a publicação da lei no exercício financeiro anterior ao da sua aplicação, estabelecia enormes conflitos com os seus verdadeiros objetivos, evitar que o sujeito passivo da obrigação tributária fosse surpreendido com as novas exações fiscais, e, não tivesse o necessário tempo para promover o devido planejamento das atividades financeiras empresarias concernentes às pessoas jurídicas, ou mesmo relativos às pessoas físicas, o que era extremamente danoso.
Naturalmente que se lei publicada contivesse em suas disposições finais artigo que estabelecesse que entraria em vigor após 120 dias contados da data de sua publicação, essa dificuldade estaria superada, pois somente produziria os efeitos jurídicos pretendidos após o período definido, e nesta situação, não se trata observância ao principio da anterioridade, mas da vigência temporal da norma tributária.
Este fato jurídico não ocorria. De modo geral a norma tributária que instituía ou aumentava tributos, entrava em vigor consoante art. 104, inciso I, do código Tributário Nacional: entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda, que instituem ou majoram tais impostos, mesmo que sua publicação ocorresse no último dia do exercício anterior. Essa situação tornou-se comum, o que provocou por muito tempo enormes danos ao cidadão brasileiro e a atividade econômica nacional.
As exceções ao princípio da anterioridade da lei tributária estão dispostas de forma clara e objetiva na Constituição Federal, precisamente, no art. 150, § 1º, inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº. 42, de 19.12.2003).
Alexandrino (2006, p. 30), enumera os seguintes tributos que são excepcionados do princípio da anterioridade do exercício financeiro:
Imposto de importação de produtos estrangeiros; b) Imposto de exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; c) Imposto sobre produtos industrializados; d) Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; e) Empréstimo compulsório para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; f) Imposto extraordinário de guerra externa; g) Contribuições de seguridade social, incluídas a contribuição para o PIS/PASEP, a COFINS e CPMF;
O art. 177, § 4º, I, b, estabelece que a lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos: alíquota da contribuição poderá ser reduzida ou restabelecida por ato do Poder Executivo não se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, b, da Constituição Brasileira de 1988.
2.4 Princípio da anterioridade nonagesimal
O princípio tributário, da anterioridade nonagesimal ou da noventena é uma novidade no Sistema Tributário Nacional, introduzido que foi pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003, em decorrência dos princípios da segurança jurídica e da não-surpresa do contribuinte. Modernamente, tem se usado o termo princípio da não-surpresa tributária.
Com a publicação da Emenda Constitucional nº 42, de 19 de dezembro de 2003 o princípio da anterioridade foi ampliado, de forma que o art. 150, III, c. da Constituição Nacional de 1988, in verbis:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...).
III - cobrar tributos:
(...).
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b.
Antes da introdução do princípio da anterioridade nonagesimal, era comum o Governo Federal promover alterações nas alíquotas do Imposto sobre Produtos Industrializados, utilizando-se de norma secundária, Decreto do Poder Executivo, que passava a viger imediatamente, provocando enormes transtornos e prejuízos aos sujeitos passivos da obrigação tributária, especialmente aos industriais e importadores, em razão de não terem tempo de ajustar seus sistemas de escrituração fiscal para atender as novas exações tributárias decorrentes das modificações incorridas.
No que concerne às contribuições sociais destinadas a financiar a seguridade social, previstas no artigo 195, da Constituição Federal, também não se aplica o princípio da anterioridade, ex vi do § 6º, do artigo 195, da Constituição Federal. Diz o preceito constitucional:
As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas depois de decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, “b”.
As alterações introduzidas com a publicação da Emenda Constitucional nº 42, de 19 de dezembro de 2003, também trouxe alguns questionamentos jurídicos acerca da matéria:
Todos os tributos extrafiscais, nos termos da Constituição Federal de 1988, poderiam ser instituídos ou majorados sem qualquer preocupação com o veiculo formal pelo qual era feita a alteração e sem respeitar prazo mínimo para que esta entrasse em vigor. A constituição Federal garantia este tratamento diferenciado na intenção de possibilitar ao governante, o controle da economia. Entretanto, a Emenda Constitucional nº. 42/03 alterou a extrafiscalidade do IPI.
Os tributos considerados extrafiscais também foram excluídos pela nova determinação contida no art. 150, III, c, até porque não há razão para um tributo que foi criado em vista de situações emergenciais e de controle da economia, ficar limitado a prazo para cobrança, mas isso não ocorreu em relação ao IPI, que teve a si aplicado o dispositivo que prevê a necessidade de aguardar-se 90 dias da publicação da lei para a exigência do tributo[1].
Os tributos relacionados não estão sujeitos às disposições previstas no art. 150, III, “c” da Constituição Nacional de 1988, portanto não está autorizada a aplicabilidade do princípio da anterioridade nonagesimal ou noventena:
a) Imposto de importação de produtos estrangeiros; b) Imposto de exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; c) Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; e) Empréstimo compulsório para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; f) Imposto extraordinário de guerra externa; g) renda e proventos de qualquer natureza; h) Fixação da base de calculo do imposto sobre a propriedade de veículo automotor (IPVA); i) Fixação da base de calculo do imposto sobre a propriedade territorial urbana (IPTU).
Portanto, a Cide – combustíveis está sujeita as regras do princípio da noventena insculpido no art. 150, III, "c", da Carta Política Nacional, de 1988.
[1] PICOLIN, Gustavo Rodrigo. Exceções ao princípio da anterioridade. Disponível em:
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