Prof. Reginaldo Paiva de Barros
No Brasil, apesar de um número crescente de empresas – principalmente no âmbito da grande empresa - já estarem utilizando metodologias próprias de governança tributária, ainda pairam dúvidas sobre sua aplicabilidade. A maior dúvida diz respeito a uma acentuada tendência para a utilização dos termos Governança tributária ou Planejamento tributário, até como se fossem sinônimos. Todavia no âmbito da média e pequena empresa, poucas aderem ao lucro presumido após analise e simulações das séries históricas relativas aos resultados verificados em suas demonstrações contábeis, sem observar como parâmetro chave a lucratividade da empresa, definida como a relação entre o lucro e a receita bruta. Muitas dessas empresas optam pelo Lucro Presumido tão somente pela falsa cultura inda incrustada no meio do médio empresarial de que a empresa optante pelo Lucro Presumido está fora do campo de observação da Receita Federal, esquecendo, portanto, que é necessário tanto planejar quanto projetar a tributação da empresa para que se tenha bons resultados e empresas bem – sucedidas.
Dentro dessa problemática relativa às pequenas e médias empresas, analise-se o posicionamento da Receita Federal do Brasil:[1]
Regimes de tributação simplificados geralmente lançam mão de estimativas de parâmetros médios para avaliar a capacidade contributiva do agente econômico e desenhar o modelo de tributação. Quanto mais amplo for o regime e mais heterogêneo for o público a que se destina, maiores serão os desvios em relação à média. É de se esperar, portanto, que os diversos contribuintes registrem valores acima ou abaixo do valor médio previsto, conforme as características próprias da atividade e da eficiência econômica sob a qual operam. No caso do regime de tributação com base no lucro presumido, o parâmetro chave é a lucratividade da empresa, definida como a relação entre o lucro e a receita bruta. Presume-se que, na média, os prestadores de serviço operem com lucratividade de 40%.
O contribuinte que, por qualquer motivo, esteja registrando resultados abaixo da lucratividade presumida estará sujeito a incidência, em relação ao IRPJ e à CSLL, superior àquela que se submeteria caso apurasse contabilmente seu resultado. Um importante fator para evitar que tal situação gere um ônus desproporcional para o contribuinte é que o regime de tributação com base no lucro presumido é facultativo. Ou seja, caso o desvio em relação ao parâmetro médio seja elevado, o contribuinte pode migrar para o regime de tributação com base no lucro real e, portanto, reequilibrar seu custo tributário.
Ao analisar o custo-benefício da adoção do regime do lucro real, o contribuinte deve considerar também a regra de incidência da contribuição para o PIS e Cofins. Para os declarantes submetidos ao regime do lucro presumido, a incidência é de 3,65% sobre a receita total, sem aproveitamento de crédito. No caso do lucro real, a incidência é de 9,25% sobre o valor agregado. A incidência de 3,65% cumulativa pode, em alguns casos, resultar em alíquota efetiva superior a 9,25%. Portanto, se por um lado a opção pelo lucro real pode significar redução no pagamento do IRPJ e da CSLL, o contribuinte deve ponderar, de acordo com sua estrutura de custos, os efeitos relativos à incidência do PIS/Cofins. Somente após estabelecer o ponto de indiferença, ou seja, a situação onde a opção pelo lucro presumido ou pelo lucro real não afete o lucro líquido após a tributação, é que o contribuinte estará apto a determinar qual regime de tributação lhe será menos oneroso.
Segundo os dados declarados na DIPJ/2003, há cerca de 560 mil empresas que pagam o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) pela modalidade do lucro presumido, sendo que cerca de 230 mil, ou 40,7% do total, estão na faixa de presunção de 32% (serviços em geral).[2] Essas empresas de serviços tiveram uma receita bruta agregada de R$ 51,5 bilhões, o que corresponde a 23,3% da receita bruta total do lucro presumido, e participaram com 56,35% do total dos tributos devidos.
Todavia, o campo de estudos deste trabalho não está focado o propósito investigar se para diversos níveis de rendimentos e seguimentos empresariais - todos no contexto delimitado pelas regras estabelecidas pelo lucro presumido - foram calculadas e comparadas às cargas tributárias decorrentes de diferentes formas de constituição e se o percentual de lucro presumido estabelecido pela Receita Federal está harmonizado a lucratividade efetiva da empresa.
Neste estudo, a expressão lucro presumido é aplicada no sentido de regime de tributação, evitando-se qualquer outro propósito, especialmente como base de calculo do Imposto de Renda.
Ao versar sobre o instituto do lucro presumido, Filho (2007, p. 469), assim se exprimiu:
A expressão lucro presumido é ambígua, isto é, designa mais de uma coisa. Ela serva para fazer referência a um regime de tributação ao qual algumas pessoas podem aderir como sujeitos passivos do Imposto de Renda e serve também para designar a base de cálculo do Imposto de Renda devido pelas pessoas que vierem aderir a essa sistemática.
Nos primeiros Regulamentos do Imposto de Renda aprovados pelo Decreto – lei nº 4.178, de 13 de março de 1942 e Decreto-lei nº 5.844, de 23 de setembro de 1943, que dispunham sobre a cobrança e fiscalização do imposto de renda, o lucro presumido era materializado como uma forma de tributação extraordinariamente simplificada para determinação da base de cálculo do imposto de renda.
Segundo Oliveira. et al. (2007, p.174), o lucro presumido: é uma forma simplificada de apuração da base de cálculo dos tributos com o Imposto de Renda e da contribuição social, restrita aos contribuintes que não estão obrigados ao regime de apuração de tributação com base no Lucro Real.
Decreto-lei n. 5.844, de 23 de setembro de 1943, que dispunha sobre a cobrança e fiscalização do imposto de renda, nos § 1° e § 2°do art. 33, estabelecia sobre a matéria, a seguinte redação, verbis:
Art. 33 É facultado às pessoas jurídicas, salvo às sociedades por ações e às por quotas de responsabilidade limitada, optar pela tributação baseada no lucro presumido, segundo a forma estabelecida no art. 40.
§ 1° disposto neste artigo não se aplica às pessoas jurídicas cujo capital exceder a Cr$ 50.000,00 ou cujo movimento bruto anual for superior a Cr$ 200.000,00, nem às filiais, sucursais ou agências no país das firmas e sociedades com sede no estrangeiro, as quais serão sempre tributadas pelo lucro real.
§ 2° A opção é irrevogável e será feita, em cada exercício, na própria declaração de rendimentos, devidamente subscrita.
O lucro presumido era determinado pela aplicação do percentual de 8% sobre a receita bruta do contribuinte, caracterizada como a soma das operações realizadas por conta própria e das remunerações recebidas como preço de serviços prestados, Incluindo – se nessa receita as receitas totais decorrentes de transações alheias ao objeto do negócio. A receita bruta era comprovada mediante a apresentação da relação das vendas de conta própria registradas nos livros fiscais, durante o ano civil imediatamente anterior ao exercício financeiro em que o imposto for devido e com os lançamentos feitos durante o ano social a crédito da conta ou contas que registrem a receita da firma ou sociedade. Os regulamentos não autorizavam nem admitiam nenhuma dedução.
Baleeiro (1975, p.178) materializou as seguintes considerações sobre a matéria objeto deste estudo:
As pessoas jurídicas apresentam declarações em modelo próprio, segundo o lucro real, instruindo-as com balanço e demonstração da conta lucros e perdas, ou segundo o lucro presumido na base de coeficiente sobre a receita abruta. Elas podem optar por esse ultimo método de lucro presumido, exceto as sociedades por ações, as por quotas de responsabilidade limitada e as demais cujo capital exceder de certo teto e cuja receita bruta anual for superior a certo limite, assim como filiais de firmas com sede no estrangeiro.
O conceito de Lucro Presumido visava diminuir a carga burocrática das empresas de menor porte, já que no regime de Lucro Real existem uns conjuntos de regras, do que pode e do que não pode, ditadas pela Receita Federal o que cria inúmeras armadilhas, principalmente para os pequenos, que não tem estruturas legais capazes de acompanhar as constantes "alterações criativas" da Receita.
Não é possível afirmar com a segurança cientifica necessária de que havia, levando-se em consideração o princípio da proporcionalidade, redução da carga tributaria global entre as empresas que recolhiam o imposto de renda da pessoa jurídica pelo lucro real ou pelo lucro presumido. Ainda que não houvesse benefício tributário, era visível a desoneração de obrigações acessórias decorrentes da tributação. Portanto, o lucro presumido em sua concepção original já materializava a redução das obrigações acessórias das empresas de menor porte que tivessem a permissão para optar pelo regime de tributação, considerando que essas pessoas jurídicas não possuíam a estruturas necessária para produção completa de suas contabilidades nem a condições satisfatórias para o acompanhamento das alterações introduzidas, que eram constantes, pelo contexto fiscal tributário da época.
Santos (1967, p. 188), fazendo uma analise dobre o imposto de renda da pessoa jurídica, afirma que:
Enquanto o sistema de arbitramento do lucro se apresentava como uma penalidade ao contribuinte, o do lucro presumido se institui para opção do sujeito passivo tributário, em certos casos em que terá a faculdade de escolher esse critério ou o do lucro real para a sua tributação. Antes da Lei n º . 4.506/64, já era adotado o critério de lucro presumido para firmas individuais ou pessoas jurídicas de capital que não fosse superior a Cr$. 100.000 e cuja receita bruta anual não excedesse o limite previsto na lei. Seu fim era favorecer as pequenas empresas, as quais ficam com faculdade de escolher esse critério ou o geral adotado para as pessoas jurídicas.
Outro fundamento corrente em relação à continuidade na legislação tributária da opção pela pessoa jurídica quanto à presunção do lucro decorre da tributação poder ser aplicada diferentemente para aquelas que fizerem a opção atendendo critérios qualitativos e quantitativos em relação à sua receita bruta, facilitando a administração tributária diferenciada para aqueles contribuintes classificados de grande porte daqueles que estão enquadrados nos regimes mais simplificados.
A Lei nº 5. 172, de 25 de outubro de 1966, que dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de Direito Tributário aplicáveis à União, Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, estabelecer como preceito no art. 44 que a base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.
No dizer de Edmar Filho (2007, p. 469), a expressão lucro presumido é ambígua, isto é, designa mais de uma coisa. Ela serva para fazer referência a um regime de tributação ao qual algumas pessoas podem aderir como sujeitos passivos do Imposto de Renda e serve também para designar a base de cálculo do Imposto de Renda devido pelas pessoas que vierem aderir a essa sistemática.
O Caráter Opcional do Lucro Presumido
A sistemática do lucro presumido se apresenta como uma opção do sujeito passivo da obrigação tributária relativa ao imposto de renda da pessoa jurídica, podendo, consoante legislação tributária atual, ser exercida pelas empresas industriais, comerciais ou de prestação de serviços, cuja receita bruta, no ano-calendário anterior tenha sido de até R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais). Quando a pessoa jurídica tenha iniciado atividades no ano anterior, o limite é de R$ 4.000.000,00 (quatro milhões de reais) multiplicado pelo número de meses de atividade naquele ano. A Pessoa jurídica que exerce atividade rural também pode exercer essa opção apuração do seu IRPJ com base no lucro presumido, contudo não poderá utilizar de qualquer dos incentivos aplicáveis a essa atividade.
As pessoas jurídicas de direito privado deverão observar, para o exercício de opção pelo lucro presumido, os aspectos qualitativos que dizem respeito à atividade exercida diante da conformação legal da constituição do seu estatuto ou contrato social, não tendo, portanto, nenhuma relação e nem pode ser traduzido em valores monetários para classificar de forma quantitativa que por sua vez, é traduzida como a expressão monetária da receita bruta total acrescida das demais receitas e dos ganhos de capital. Existem pessoas jurídicas que não podem exercer a opção pela sistemática do lucro presumido em função da atividade exercida ou da natureza de sua constituição social e outras, cujo impedimento decorre do volume de sua receita total. Pelos incisos I a VI do art. 14, da Lei nº 9.718 (BRASIL, 1998), estão impedidas de optar pelo lucro presumido, tendo que inexoravelmente apurar os seus lucros tributáveis ou não dentro dos critérios fundados pelo lucro real, as pessoas jurídicas com as seguintes características:
a) cuja receita total, no ano-calendário anterior, seja superior ao limite de vinte e quatro milhões de reais, ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a doze meses;
b) cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;
c) que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
d) que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;
e) que, no decorrer do ano-caledário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 222;
f) que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultante de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).
É importante trazer à lembrança aspectos históricos da opção pelo lucro presumido no contexto da legislação tributária nacional, quando o Jurista Santos (1967, p.168), propugnava que o lucro presumido foi instituído para opção do sujeito passivo tributário, que em certos casos teria a faculdade de escolher esse critério ou o do lucro real para a sua tributação, considerando que o lucro arbitrado era uma penalidade ao contribuinte faltoso com suas obrigações tributárias.
A regra exposta pela legislação tributária regente da matéria é que o sujeito passivo da obrigação, ao formular sua opção para recolhimento do IRPJ com base no lucro presumido, buscando o abrigo de forma mais simplificada e de menor conteúdo burocrático, com a exigência pelo sujeito ativo da relação tributária de menor produção contábil, isto é, a desnecessidade de ter contabilidade completa, (o que é objeto de análise de título específico), terá que ter cuidados especiais antes de manifestar sua opção, o que decorre do pagamento da primeira ou única quota do imposto, pois uma vez conclusa, esta será definitiva em relação a todo o ano-calendário conforme § 1º do art. 26 da Lei nº 9.430, de 1996 (BRASIL, 1996).
Obrigações acessórias impostas às pessoas jurídicas optantes pelo Lucro presumido
O art. 113 do CTN (op.cit) dispõe que a obrigação tributária é principal ou acessória. Surgindo a obrigação principal com a ocorrência do fato gerador e tem como objeto essencial o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. Enquanto a obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Adverte ainda a norma tributária que a obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Segundo entendimento esboçado Baleeiro (1986, p. 449):
A obrigação tributária constitui o núcleo do Direito Tributário, como direito obrigacional, que é. Mas vários mestres do Direito Financeiro advertem que este não possui conceito próprio de obrigação tributária, buscando-o nas construções do Direito em geral, especialmente o Privado que o elaborou desde os romanos, definindo-a como o vínculo jurídico que nos obriga a prestar algo (dar, fazer ou não fazer) a outrem.
Pode-se asseverar que obrigação tributária é o poder pelo qual a pessoa jurídica de Direito público, sujeito ativo da obrigação, amparada nos demais elementos que formam a sua composição (a lei, o fato gerador e a prestação), devidamente autorizada pela lei, em estrita obediência ao princípio da legalidade tributária, pode exigir de outra, sujeito passivo da obrigação tributária, o cumprimento de uma prestação possível, determinada e dotada de expressão econômica.
Segundo Harada (2006, p.482), obrigação jurídica é o vinculo jurídico pelo qual uma pessoa (credora) pode exigir de outra (devedora) uma prestação consistente em entregar alguma coisa (dar), ou em praticar certo ato (fazer), ou ainda, em abster-se de certo ato ou fato (não fazer), sob pena de sanção.
No dizer de Martins (1997, p.219), a obrigação tributária é indisponível, ou seja, que ocorrido o fato previsto em lei e, portanto, nascida a obrigação, deva ela ser cumprida em seus exatos termos, não podendo o contribuinte furtar-se ao cumprimento nem a autoridade administrativa dispensá-lo.
Este título se propõe, tão somente, estudar de forma desprovida de profundidade as obrigações acessórias resultantes das regras impostas àquelas pessoas que fizeram a opção de recolher o IRPJ pelo regime de tributação com base no lucro presumido.
Nessa linha, examine-se expressamente a doutrina de Machado (2007, p. 213):
De acordo com o art. 113, § 2º, do CTN, a obrigação tributária acessória (que consiste sempre numa obrigação de fazer, não fazer ou tolerar) pode decorrer da legislação tributária, conceito que, como se sabe, a teor do art. 96 do CTN, abrange não apenas as leis, mas também os atos infralegais, tais como decretos, portarias, instruções normativas etc. Assim, a teor do que dispõe esse artigo, e ainda o art. 97 do CTN (que reserva à lei apenas a fixação das penalidades pelo descumprimento das obrigações acessórias), as obrigações acessórias poderiam ser previstas em atos infralegais, e não necessariamente em lei.
Os incisos I a III e parágrafo único do art. 527 do RIR/99 (op.cit.) regulamenta as disposições previstas no art. 45, parágrafo único do art. 45 da Lei nº 8.981, de 1995 (BRASIL 1995), que oriente o comportamento obrigacional acessório das pessoas jurídicas que fizeram a opção pelo lucro presumido, verbis:
Art. 527. A pessoa jurídica habilitada à opção pelo regime de tributação com base no lucro presumido deverá manter (Lei nº 8.981, de 1995, art. 45):
I - escrituração contábil nos termos da legislação comercial; II - Livro Registro de Inventário, no qual deverão constar registrados os estoques existentes no término do ano-calendário; III - em boa guarda e ordem, enquanto não decorrido o prazo decadencial e não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, todos os livros de escrituração obrigatórios por legislação fiscal específica, bem como os documentos e demais papéis que serviram de base para escrituração comercial e fiscal.
Parágrafo único. O disposto no inciso I deste artigo não se aplica à pessoa jurídica que, no decorrer do ano-calendário, mantiver Livro Caixa, no qual deverá estar escriturado toda a movimentação financeira, inclusive bancária (Lei nº 8.981, de 1995, art. 45, parágrafo único).
As pessoas jurídicas que fizerem a opção de tributação do IRPJ pelo lucro presumível estão, portanto, obrigadas a escriturar o Livro Registro de Inventário, no qual serão arrolados deverão ser arrolados, com especificações que facilitem sua identificação, as mercadorias, os produtos manufaturados, as matérias-primas, os produtos em fabricação e os bens em almoxarifado existentes na data do balanço patrimonial levantado ao fim da cada período de apuração, conforme estabelecidos nas Leis nºs: 154, de 1947, art. 2º, § 2º; nº 6.404, de 1976, art. 183, inciso II; e nº 8.541, de 1992, art. 3º.
Ainda sobre o registro de inventário, é evidente a preocupação da codificação civil nacional, constante da Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (BRASIL, 2002), com pertinência às relações empresariais e contábeis, fazendo incorporar no Livro II, Parte Especial que trata do direito empresarial, matérias como escrituração contábil, e dentro desse contexto, disposições relativas ao livro de registro de inventário, consoante art. 1187, incisos I a IV e parágrafo único, aplicadas na coleta dos elementos necessários ao registro de inventário, verbo ad verbum:
Art. 1.187. Na coleta dos elementos para o inventário serão observados os critérios de avaliação a seguir determinados:
I - os bens destinados à exploração da atividade serão avaliados pelo custo de aquisição, devendo, na avaliação dos que se desgastam ou depreciam com o uso, pela ação do tempo ou outros fatores, atender-se à desvalorização respectiva, criando-se fundos de amortização para assegurar-lhes a substituição ou a conservação do valor;
II - os valores mobiliários, matéria-prima, bens destinados à alienação, ou que constituem produtos ou artigos da indústria ou comércio da empresa, podem ser estimados pelo custo de aquisição ou de fabricação, ou pelo preço corrente, sempre que este for inferior ao preço de custo, e quando o preço corrente ou venal estiver acima do valor do custo de aquisição, ou fabricação, e os bens forem avaliados pelo preço corrente, a diferença entre este e o preço de custo não será levada em conta para a distribuição de lucros, nem para as percentagens referentes a fundos de reserva;
III - o valor das ações e dos títulos de renda fixa pode ser determinado com base na respectiva cotação da Bolsa de Valores; os não cotados e as participações não acionárias serão considerados pelo seu valor de aquisição;
IV - os créditos serão considerados de conformidade com o presumível valor de realização, não se levando em conta os prescritos ou de difícil liqüidação, salvo se houver, quanto aos últimos, previsão equivalente.
Parágrafo único. Entre os valores do ativo podem figurar, desde que se preceda, anualmente, à sua amortização:
I - as despesas de instalação da sociedade, até o limite correspondente a dez por cento do capital social;
II - os juros pagos aos acionistas da sociedade anônima, no período antecedente ao início das operações sociais, à taxa não superior a doze por cento ao ano, fixada no estatuto;
III - a quantia efetivamente paga a título de aviamento de estabelecimento adquirido pelo empresário ou sociedade.
Contabilidade: Obrigatoriedade pelo Código Civil
A lei civil pátria considera empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços e torna obrigatória a inscrição do empresário no Registro Público de Empresas Mercantis da respectiva sede, antes do início de sua atividade. Ressalte-se que a figura jurídica do empresário está incrustada no art. 966 do Código Civil Brasileiro, instituído pela Lei nº. 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (BRASIL, 2002). Quanto às sociedades empresárias sociedades simples são decorrentes da celebração de contrato de sociedade entre pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens ou serviços, para o exercício de atividade econômica e a partilha, entre si, dos resultados.
A partir dessa premissa, considera-se empresária a sociedade que tem por objeto o exercício de atividade própria de empresário sujeitando-se às anotações no órgão de Registro Público de Empresas, ou seja, as Juntas Comerciais, e as Sociedades Simples que são sociedades formadas por pessoas que exercem profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda que disponha do concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa, terão suas anotações efetuadas no Cartório de Registro Civil de Pessoas Jurídicas que é detentor da competência para promover o registro. Portanto, de maneira clara a norma jurídica estabelece que o empresário e a sociedade empresária vinculam-se ao Registro Público de Empresas Mercantis a cargo das Juntas Comerciais, e a sociedade simples ao Registro Civil das Pessoas Jurídicas, o qual deverá obedecer às normas fixadas para aquele registro, se a sociedade simples adotar um dos tipos de sociedade empresária.
Promovido o registro do empresário ou da sociedade empresária, ocorrem as primeiras manifestações de aquisição da personalidade jurídica, e pelo Principio Contábil da Entidade, origina-se a obrigação de escriturar as operações realizadas e comprovadas por documentos, a partir do efetivo registro e, conseqüentemente seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração uniforme de seus livros, em correspondência com a documentação respectiva, e a levantar anualmente o balanço patrimonial e o de resultado econômico, caracterizando a relação obrigacional entre a pessoa jurídica e a Contabilidade.
Em detrimento de a lei nacional assegurar tratamento favorecido, diferenciado e simplificado ao empresário rural e ao pequeno empresário, quanto à inscrição aos efeitos daí decorrentes, o Código Civil Brasileiro, tomou a iniciativa de dispensar dessa obrigação o pequeno empresário, conforme preceito jurídico estabelecido no art. 970 da Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (op. cit.), fato que tem provocado embates doutrinários nos meios acadêmico e cientifico que promovem estudos da Ciência Contábil.
Contabilidade: obrigatoriedade ou desoneração pela Lei de recuperação judicial, extrajudicial e falência do empresário e da sociedade empresária.
O instituto jurídico da recuperação judicial está definido no art. 47 da Lei nº. 11.101, de 9 de fevereiro de 2005 (BRASIL 2005), que tem como objetivo regular a recuperação judicial, a extrajudicial e a falência do empresário e da sociedade empresária no sentido de viabilizar a superação da situação de crise econômico-financeira do devedor, a fim de permitir a manutenção da fonte produtora, do emprego dos trabalhadores e dos interesses dos credores, promovendo, assim, a preservação da empresa, sua função social e o estímulo à atividade econômica.
Para que a petição inicial de recuperação judicial seja recepcionada pela Justiça é necessário ser instruída e atendida com as demonstrações contábeis relativas aos 3 (três) últimos exercícios sociais e as levantadas especialmente para instruir o pedido, confeccionadas com estrita observância da legislação societária aplicável e compostas obrigatoriamente do Balanço Patrimonial, da demonstração de resultados acumulados, da demonstração do resultado desde o último exercício social e do relatório gerencial de fluxo de caixa e de sua projeção.
Mesmo desonerada por disposições da legislação tributária da obrigação de manter a escrituração contábil nos termos da legislação comercial, é essencial que o empresário ou a sociedade empresária continue promovendo a escrituração contábil com objetivo básico de registrar todas as operações comerciais e fornecer dados aos diversos usuários, quer do ponto de interno, quer do ponto de vista externo, como menciona Iudícibus (1997, p.28):
O objetivo principal da Contabilidade é fornecer informação econômica relevante para que cada usuário possa tomar suas decisões e realizar seus julgamentos com segurança. Isto exige um conhecimento do modelo decisório do usuário e, de forma mais simples, é preciso perguntar ao mesmo qual a informação que julga relevante ou as metas que deseja maximizar, a fim de delinearmos o conjunto de informações pertinentes. Embora um conjunto básico de informações financeiras consubstanciadas nos relatórios periódicos principais deva satisfazer às necessidades básicas de um bom número de usuários. A contabilidade ainda deve ter flexibilidade para fornecer conjuntos diferenciados para usuários ou decisões especiais.
A Contabilidade do empresário ou da sociedade empresária produzida na mais absoluta observância dos Princípios e Convenções Contábeis Geralmente Aceitos, das normas comerciais e societárias, respeitadas as regras ditadas pela Legislação tributária, poderá ser utilizada pelo empresário ou pela sociedade empresária em favor dos seus titulares, evitando que a falência venha a ser declarada fraudulenta, ao demonstrar que suas condutas gerenciais, até mesmo ao fazer operações arriscadas estavam extremada de boa fé, daí, não incorrerem em falência fraudulenta, haja vista que a Lei de recuperação judicial, extrajudicial e falência do empresário e da sociedade empresária estabelece penas para aquele que praticar, antes ou depois da sentença que decretar a falência, conceder a recuperação judicial ou homologar a recuperação extrajudicial, ato fraudulento de que resulte ou possa resultar prejuízo aos credores, com o fim de obter ou assegurar vantagem indevida para si ou para outrem. Os crimes falimentares tipificados na Lei nº. 11.101, de 9 de fevereiro de 2005 (op. cit.) estão previstos nos artigos 168 a 178, abaixo expresso:
Art. 168. Praticar, antes ou depois da sentença que decretar a falência, conceder a recuperação judicial ou homologar a recuperação extrajudicial, ato fraudulento de que resulte ou possa resultar prejuízo aos credores, com o fim de obter ou assegurar vantagem indevida para si ou para outrem.
Pena – reclusão, de 3 (três) a 6 (seis) anos, e multa.
Aumento da pena
§ 1o A pena aumenta-se de 1/6 (um sexto) a 1/3 (um terço), se o agente:
I – elabora escrituração contábil ou balanço com dados inexatos;
II – omite, na escrituração contábil ou no balanço, lançamento que deles deveria constar, ou altera escrituração ou balanço verdadeiros;
III – destrói, apaga ou corrompe dados contábeis ou negociais armazenados em computador ou sistema informatizado;
IV – simula a composição do capital social;
V – destrói, oculta ou inutiliza, total ou parcialmente, os documentos de escrituração contábil obrigatórios.
Contabilidade paralela
§ 2o A pena é aumentada de 1/3 (um terço) até metade se o devedor manteve ou movimentou recursos ou valores paralelamente à contabilidade exigida pela legislação.
Concurso de pessoas
§ 3o Nas mesmas penas incidem os contadores, técnicos contábeis, auditores e outros profissionais que, de qualquer modo, concorrerem para as condutas criminosas descritas neste artigo, na medida de sua culpabilidade.
Redução ou substituição da pena
§ 4o Tratando-se de falência de microempresa ou de empresa de pequeno porte, e não se constatando prática habitual de condutas fraudulentas por parte do falido, poderá o juiz reduzir a pena de reclusão de 1/3 (um terço) a 2/3 (dois terços) ou substituí-la pelas penas restritivas de direitos, pelas de perda de bens e valores ou pelas de prestação de serviços à comunidade ou a entidades públicas.
Contabilidade: obrigatória ou facultativa pela legislação tributária?
A partir da exposição já feita sobre a desoneração da obrigação da escrituração contábil nos termos dos Princípios e Convenções Contábeis aceitos, da legislação comercial e societária, resultantes das regras impostas àquelas pessoas jurídicas que fizeram a opção de recolher o IRPJ pelo regime de tributação com base no lucro presumido e adotaram o posicionamento previsto no parágrafo único do art. 527 do RIR/1999 (op.cit), de manter o Livro Caixa, no qual escrituram toda a movimentação financeira, inclusive bancária da pessoa jurídica, estando, portanto, desoneradas da obrigação escriturar e manter em boa ordem os demais registros contábeis inerentes às suas atividades mercantis, financeiras, trabalhistas e civis.
A desoneração exposta tem relação direta, e tão somente, com a pessoa jurídica de direito público (União), sujeito ativo da relação tributária, relativa ao tributo ou forma de tributação (lucro presumido), não sendo extensiva a outras formas de tributação (lucro real) ou pessoas jurídicas de direito público componentes do sistema federativo nacional, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, que constitui o Estado Democrático de Direito.
[1] Receita Federal do Brasil. Estudos tributários nº. 15/2005, p. 15/2005. Disponível em:
[2] Receita Federal do Brasil. Estudos tributários nº. 15/2005, p. 16 -17/2005. Disponível em:
No Brasil, apesar de um número crescente de empresas – principalmente no âmbito da grande empresa - já estarem utilizando metodologias próprias de governança tributária, ainda pairam dúvidas sobre sua aplicabilidade. A maior dúvida diz respeito a uma acentuada tendência para a utilização dos termos Governança tributária ou Planejamento tributário, até como se fossem sinônimos. Todavia no âmbito da média e pequena empresa, poucas aderem ao lucro presumido após analise e simulações das séries históricas relativas aos resultados verificados em suas demonstrações contábeis, sem observar como parâmetro chave a lucratividade da empresa, definida como a relação entre o lucro e a receita bruta. Muitas dessas empresas optam pelo Lucro Presumido tão somente pela falsa cultura inda incrustada no meio do médio empresarial de que a empresa optante pelo Lucro Presumido está fora do campo de observação da Receita Federal, esquecendo, portanto, que é necessário tanto planejar quanto projetar a tributação da empresa para que se tenha bons resultados e empresas bem – sucedidas.
Dentro dessa problemática relativa às pequenas e médias empresas, analise-se o posicionamento da Receita Federal do Brasil:[1]
Regimes de tributação simplificados geralmente lançam mão de estimativas de parâmetros médios para avaliar a capacidade contributiva do agente econômico e desenhar o modelo de tributação. Quanto mais amplo for o regime e mais heterogêneo for o público a que se destina, maiores serão os desvios em relação à média. É de se esperar, portanto, que os diversos contribuintes registrem valores acima ou abaixo do valor médio previsto, conforme as características próprias da atividade e da eficiência econômica sob a qual operam. No caso do regime de tributação com base no lucro presumido, o parâmetro chave é a lucratividade da empresa, definida como a relação entre o lucro e a receita bruta. Presume-se que, na média, os prestadores de serviço operem com lucratividade de 40%.
O contribuinte que, por qualquer motivo, esteja registrando resultados abaixo da lucratividade presumida estará sujeito a incidência, em relação ao IRPJ e à CSLL, superior àquela que se submeteria caso apurasse contabilmente seu resultado. Um importante fator para evitar que tal situação gere um ônus desproporcional para o contribuinte é que o regime de tributação com base no lucro presumido é facultativo. Ou seja, caso o desvio em relação ao parâmetro médio seja elevado, o contribuinte pode migrar para o regime de tributação com base no lucro real e, portanto, reequilibrar seu custo tributário.
Ao analisar o custo-benefício da adoção do regime do lucro real, o contribuinte deve considerar também a regra de incidência da contribuição para o PIS e Cofins. Para os declarantes submetidos ao regime do lucro presumido, a incidência é de 3,65% sobre a receita total, sem aproveitamento de crédito. No caso do lucro real, a incidência é de 9,25% sobre o valor agregado. A incidência de 3,65% cumulativa pode, em alguns casos, resultar em alíquota efetiva superior a 9,25%. Portanto, se por um lado a opção pelo lucro real pode significar redução no pagamento do IRPJ e da CSLL, o contribuinte deve ponderar, de acordo com sua estrutura de custos, os efeitos relativos à incidência do PIS/Cofins. Somente após estabelecer o ponto de indiferença, ou seja, a situação onde a opção pelo lucro presumido ou pelo lucro real não afete o lucro líquido após a tributação, é que o contribuinte estará apto a determinar qual regime de tributação lhe será menos oneroso.
Segundo os dados declarados na DIPJ/2003, há cerca de 560 mil empresas que pagam o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) pela modalidade do lucro presumido, sendo que cerca de 230 mil, ou 40,7% do total, estão na faixa de presunção de 32% (serviços em geral).[2] Essas empresas de serviços tiveram uma receita bruta agregada de R$ 51,5 bilhões, o que corresponde a 23,3% da receita bruta total do lucro presumido, e participaram com 56,35% do total dos tributos devidos.
Todavia, o campo de estudos deste trabalho não está focado o propósito investigar se para diversos níveis de rendimentos e seguimentos empresariais - todos no contexto delimitado pelas regras estabelecidas pelo lucro presumido - foram calculadas e comparadas às cargas tributárias decorrentes de diferentes formas de constituição e se o percentual de lucro presumido estabelecido pela Receita Federal está harmonizado a lucratividade efetiva da empresa.
Neste estudo, a expressão lucro presumido é aplicada no sentido de regime de tributação, evitando-se qualquer outro propósito, especialmente como base de calculo do Imposto de Renda.
Ao versar sobre o instituto do lucro presumido, Filho (2007, p. 469), assim se exprimiu:
A expressão lucro presumido é ambígua, isto é, designa mais de uma coisa. Ela serva para fazer referência a um regime de tributação ao qual algumas pessoas podem aderir como sujeitos passivos do Imposto de Renda e serve também para designar a base de cálculo do Imposto de Renda devido pelas pessoas que vierem aderir a essa sistemática.
Nos primeiros Regulamentos do Imposto de Renda aprovados pelo Decreto – lei nº 4.178, de 13 de março de 1942 e Decreto-lei nº 5.844, de 23 de setembro de 1943, que dispunham sobre a cobrança e fiscalização do imposto de renda, o lucro presumido era materializado como uma forma de tributação extraordinariamente simplificada para determinação da base de cálculo do imposto de renda.
Segundo Oliveira. et al. (2007, p.174), o lucro presumido: é uma forma simplificada de apuração da base de cálculo dos tributos com o Imposto de Renda e da contribuição social, restrita aos contribuintes que não estão obrigados ao regime de apuração de tributação com base no Lucro Real.
Decreto-lei n. 5.844, de 23 de setembro de 1943, que dispunha sobre a cobrança e fiscalização do imposto de renda, nos § 1° e § 2°do art. 33, estabelecia sobre a matéria, a seguinte redação, verbis:
Art. 33 É facultado às pessoas jurídicas, salvo às sociedades por ações e às por quotas de responsabilidade limitada, optar pela tributação baseada no lucro presumido, segundo a forma estabelecida no art. 40.
§ 1° disposto neste artigo não se aplica às pessoas jurídicas cujo capital exceder a Cr$ 50.000,00 ou cujo movimento bruto anual for superior a Cr$ 200.000,00, nem às filiais, sucursais ou agências no país das firmas e sociedades com sede no estrangeiro, as quais serão sempre tributadas pelo lucro real.
§ 2° A opção é irrevogável e será feita, em cada exercício, na própria declaração de rendimentos, devidamente subscrita.
O lucro presumido era determinado pela aplicação do percentual de 8% sobre a receita bruta do contribuinte, caracterizada como a soma das operações realizadas por conta própria e das remunerações recebidas como preço de serviços prestados, Incluindo – se nessa receita as receitas totais decorrentes de transações alheias ao objeto do negócio. A receita bruta era comprovada mediante a apresentação da relação das vendas de conta própria registradas nos livros fiscais, durante o ano civil imediatamente anterior ao exercício financeiro em que o imposto for devido e com os lançamentos feitos durante o ano social a crédito da conta ou contas que registrem a receita da firma ou sociedade. Os regulamentos não autorizavam nem admitiam nenhuma dedução.
Baleeiro (1975, p.178) materializou as seguintes considerações sobre a matéria objeto deste estudo:
As pessoas jurídicas apresentam declarações em modelo próprio, segundo o lucro real, instruindo-as com balanço e demonstração da conta lucros e perdas, ou segundo o lucro presumido na base de coeficiente sobre a receita abruta. Elas podem optar por esse ultimo método de lucro presumido, exceto as sociedades por ações, as por quotas de responsabilidade limitada e as demais cujo capital exceder de certo teto e cuja receita bruta anual for superior a certo limite, assim como filiais de firmas com sede no estrangeiro.
O conceito de Lucro Presumido visava diminuir a carga burocrática das empresas de menor porte, já que no regime de Lucro Real existem uns conjuntos de regras, do que pode e do que não pode, ditadas pela Receita Federal o que cria inúmeras armadilhas, principalmente para os pequenos, que não tem estruturas legais capazes de acompanhar as constantes "alterações criativas" da Receita.
Não é possível afirmar com a segurança cientifica necessária de que havia, levando-se em consideração o princípio da proporcionalidade, redução da carga tributaria global entre as empresas que recolhiam o imposto de renda da pessoa jurídica pelo lucro real ou pelo lucro presumido. Ainda que não houvesse benefício tributário, era visível a desoneração de obrigações acessórias decorrentes da tributação. Portanto, o lucro presumido em sua concepção original já materializava a redução das obrigações acessórias das empresas de menor porte que tivessem a permissão para optar pelo regime de tributação, considerando que essas pessoas jurídicas não possuíam a estruturas necessária para produção completa de suas contabilidades nem a condições satisfatórias para o acompanhamento das alterações introduzidas, que eram constantes, pelo contexto fiscal tributário da época.
Santos (1967, p. 188), fazendo uma analise dobre o imposto de renda da pessoa jurídica, afirma que:
Enquanto o sistema de arbitramento do lucro se apresentava como uma penalidade ao contribuinte, o do lucro presumido se institui para opção do sujeito passivo tributário, em certos casos em que terá a faculdade de escolher esse critério ou o do lucro real para a sua tributação. Antes da Lei n º . 4.506/64, já era adotado o critério de lucro presumido para firmas individuais ou pessoas jurídicas de capital que não fosse superior a Cr$. 100.000 e cuja receita bruta anual não excedesse o limite previsto na lei. Seu fim era favorecer as pequenas empresas, as quais ficam com faculdade de escolher esse critério ou o geral adotado para as pessoas jurídicas.
Outro fundamento corrente em relação à continuidade na legislação tributária da opção pela pessoa jurídica quanto à presunção do lucro decorre da tributação poder ser aplicada diferentemente para aquelas que fizerem a opção atendendo critérios qualitativos e quantitativos em relação à sua receita bruta, facilitando a administração tributária diferenciada para aqueles contribuintes classificados de grande porte daqueles que estão enquadrados nos regimes mais simplificados.
A Lei nº 5. 172, de 25 de outubro de 1966, que dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de Direito Tributário aplicáveis à União, Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, estabelecer como preceito no art. 44 que a base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.
No dizer de Edmar Filho (2007, p. 469), a expressão lucro presumido é ambígua, isto é, designa mais de uma coisa. Ela serva para fazer referência a um regime de tributação ao qual algumas pessoas podem aderir como sujeitos passivos do Imposto de Renda e serve também para designar a base de cálculo do Imposto de Renda devido pelas pessoas que vierem aderir a essa sistemática.
O Caráter Opcional do Lucro Presumido
A sistemática do lucro presumido se apresenta como uma opção do sujeito passivo da obrigação tributária relativa ao imposto de renda da pessoa jurídica, podendo, consoante legislação tributária atual, ser exercida pelas empresas industriais, comerciais ou de prestação de serviços, cuja receita bruta, no ano-calendário anterior tenha sido de até R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais). Quando a pessoa jurídica tenha iniciado atividades no ano anterior, o limite é de R$ 4.000.000,00 (quatro milhões de reais) multiplicado pelo número de meses de atividade naquele ano. A Pessoa jurídica que exerce atividade rural também pode exercer essa opção apuração do seu IRPJ com base no lucro presumido, contudo não poderá utilizar de qualquer dos incentivos aplicáveis a essa atividade.
As pessoas jurídicas de direito privado deverão observar, para o exercício de opção pelo lucro presumido, os aspectos qualitativos que dizem respeito à atividade exercida diante da conformação legal da constituição do seu estatuto ou contrato social, não tendo, portanto, nenhuma relação e nem pode ser traduzido em valores monetários para classificar de forma quantitativa que por sua vez, é traduzida como a expressão monetária da receita bruta total acrescida das demais receitas e dos ganhos de capital. Existem pessoas jurídicas que não podem exercer a opção pela sistemática do lucro presumido em função da atividade exercida ou da natureza de sua constituição social e outras, cujo impedimento decorre do volume de sua receita total. Pelos incisos I a VI do art. 14, da Lei nº 9.718 (BRASIL, 1998), estão impedidas de optar pelo lucro presumido, tendo que inexoravelmente apurar os seus lucros tributáveis ou não dentro dos critérios fundados pelo lucro real, as pessoas jurídicas com as seguintes características:
a) cuja receita total, no ano-calendário anterior, seja superior ao limite de vinte e quatro milhões de reais, ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a doze meses;
b) cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;
c) que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
d) que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;
e) que, no decorrer do ano-caledário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 222;
f) que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultante de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).
É importante trazer à lembrança aspectos históricos da opção pelo lucro presumido no contexto da legislação tributária nacional, quando o Jurista Santos (1967, p.168), propugnava que o lucro presumido foi instituído para opção do sujeito passivo tributário, que em certos casos teria a faculdade de escolher esse critério ou o do lucro real para a sua tributação, considerando que o lucro arbitrado era uma penalidade ao contribuinte faltoso com suas obrigações tributárias.
A regra exposta pela legislação tributária regente da matéria é que o sujeito passivo da obrigação, ao formular sua opção para recolhimento do IRPJ com base no lucro presumido, buscando o abrigo de forma mais simplificada e de menor conteúdo burocrático, com a exigência pelo sujeito ativo da relação tributária de menor produção contábil, isto é, a desnecessidade de ter contabilidade completa, (o que é objeto de análise de título específico), terá que ter cuidados especiais antes de manifestar sua opção, o que decorre do pagamento da primeira ou única quota do imposto, pois uma vez conclusa, esta será definitiva em relação a todo o ano-calendário conforme § 1º do art. 26 da Lei nº 9.430, de 1996 (BRASIL, 1996).
Obrigações acessórias impostas às pessoas jurídicas optantes pelo Lucro presumido
O art. 113 do CTN (op.cit) dispõe que a obrigação tributária é principal ou acessória. Surgindo a obrigação principal com a ocorrência do fato gerador e tem como objeto essencial o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. Enquanto a obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Adverte ainda a norma tributária que a obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Segundo entendimento esboçado Baleeiro (1986, p. 449):
A obrigação tributária constitui o núcleo do Direito Tributário, como direito obrigacional, que é. Mas vários mestres do Direito Financeiro advertem que este não possui conceito próprio de obrigação tributária, buscando-o nas construções do Direito em geral, especialmente o Privado que o elaborou desde os romanos, definindo-a como o vínculo jurídico que nos obriga a prestar algo (dar, fazer ou não fazer) a outrem.
Pode-se asseverar que obrigação tributária é o poder pelo qual a pessoa jurídica de Direito público, sujeito ativo da obrigação, amparada nos demais elementos que formam a sua composição (a lei, o fato gerador e a prestação), devidamente autorizada pela lei, em estrita obediência ao princípio da legalidade tributária, pode exigir de outra, sujeito passivo da obrigação tributária, o cumprimento de uma prestação possível, determinada e dotada de expressão econômica.
Segundo Harada (2006, p.482), obrigação jurídica é o vinculo jurídico pelo qual uma pessoa (credora) pode exigir de outra (devedora) uma prestação consistente em entregar alguma coisa (dar), ou em praticar certo ato (fazer), ou ainda, em abster-se de certo ato ou fato (não fazer), sob pena de sanção.
No dizer de Martins (1997, p.219), a obrigação tributária é indisponível, ou seja, que ocorrido o fato previsto em lei e, portanto, nascida a obrigação, deva ela ser cumprida em seus exatos termos, não podendo o contribuinte furtar-se ao cumprimento nem a autoridade administrativa dispensá-lo.
Este título se propõe, tão somente, estudar de forma desprovida de profundidade as obrigações acessórias resultantes das regras impostas àquelas pessoas que fizeram a opção de recolher o IRPJ pelo regime de tributação com base no lucro presumido.
Nessa linha, examine-se expressamente a doutrina de Machado (2007, p. 213):
De acordo com o art. 113, § 2º, do CTN, a obrigação tributária acessória (que consiste sempre numa obrigação de fazer, não fazer ou tolerar) pode decorrer da legislação tributária, conceito que, como se sabe, a teor do art. 96 do CTN, abrange não apenas as leis, mas também os atos infralegais, tais como decretos, portarias, instruções normativas etc. Assim, a teor do que dispõe esse artigo, e ainda o art. 97 do CTN (que reserva à lei apenas a fixação das penalidades pelo descumprimento das obrigações acessórias), as obrigações acessórias poderiam ser previstas em atos infralegais, e não necessariamente em lei.
Os incisos I a III e parágrafo único do art. 527 do RIR/99 (op.cit.) regulamenta as disposições previstas no art. 45, parágrafo único do art. 45 da Lei nº 8.981, de 1995 (BRASIL 1995), que oriente o comportamento obrigacional acessório das pessoas jurídicas que fizeram a opção pelo lucro presumido, verbis:
Art. 527. A pessoa jurídica habilitada à opção pelo regime de tributação com base no lucro presumido deverá manter (Lei nº 8.981, de 1995, art. 45):
I - escrituração contábil nos termos da legislação comercial; II - Livro Registro de Inventário, no qual deverão constar registrados os estoques existentes no término do ano-calendário; III - em boa guarda e ordem, enquanto não decorrido o prazo decadencial e não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, todos os livros de escrituração obrigatórios por legislação fiscal específica, bem como os documentos e demais papéis que serviram de base para escrituração comercial e fiscal.
Parágrafo único. O disposto no inciso I deste artigo não se aplica à pessoa jurídica que, no decorrer do ano-calendário, mantiver Livro Caixa, no qual deverá estar escriturado toda a movimentação financeira, inclusive bancária (Lei nº 8.981, de 1995, art. 45, parágrafo único).
As pessoas jurídicas que fizerem a opção de tributação do IRPJ pelo lucro presumível estão, portanto, obrigadas a escriturar o Livro Registro de Inventário, no qual serão arrolados deverão ser arrolados, com especificações que facilitem sua identificação, as mercadorias, os produtos manufaturados, as matérias-primas, os produtos em fabricação e os bens em almoxarifado existentes na data do balanço patrimonial levantado ao fim da cada período de apuração, conforme estabelecidos nas Leis nºs: 154, de 1947, art. 2º, § 2º; nº 6.404, de 1976, art. 183, inciso II; e nº 8.541, de 1992, art. 3º.
Ainda sobre o registro de inventário, é evidente a preocupação da codificação civil nacional, constante da Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (BRASIL, 2002), com pertinência às relações empresariais e contábeis, fazendo incorporar no Livro II, Parte Especial que trata do direito empresarial, matérias como escrituração contábil, e dentro desse contexto, disposições relativas ao livro de registro de inventário, consoante art. 1187, incisos I a IV e parágrafo único, aplicadas na coleta dos elementos necessários ao registro de inventário, verbo ad verbum:
Art. 1.187. Na coleta dos elementos para o inventário serão observados os critérios de avaliação a seguir determinados:
I - os bens destinados à exploração da atividade serão avaliados pelo custo de aquisição, devendo, na avaliação dos que se desgastam ou depreciam com o uso, pela ação do tempo ou outros fatores, atender-se à desvalorização respectiva, criando-se fundos de amortização para assegurar-lhes a substituição ou a conservação do valor;
II - os valores mobiliários, matéria-prima, bens destinados à alienação, ou que constituem produtos ou artigos da indústria ou comércio da empresa, podem ser estimados pelo custo de aquisição ou de fabricação, ou pelo preço corrente, sempre que este for inferior ao preço de custo, e quando o preço corrente ou venal estiver acima do valor do custo de aquisição, ou fabricação, e os bens forem avaliados pelo preço corrente, a diferença entre este e o preço de custo não será levada em conta para a distribuição de lucros, nem para as percentagens referentes a fundos de reserva;
III - o valor das ações e dos títulos de renda fixa pode ser determinado com base na respectiva cotação da Bolsa de Valores; os não cotados e as participações não acionárias serão considerados pelo seu valor de aquisição;
IV - os créditos serão considerados de conformidade com o presumível valor de realização, não se levando em conta os prescritos ou de difícil liqüidação, salvo se houver, quanto aos últimos, previsão equivalente.
Parágrafo único. Entre os valores do ativo podem figurar, desde que se preceda, anualmente, à sua amortização:
I - as despesas de instalação da sociedade, até o limite correspondente a dez por cento do capital social;
II - os juros pagos aos acionistas da sociedade anônima, no período antecedente ao início das operações sociais, à taxa não superior a doze por cento ao ano, fixada no estatuto;
III - a quantia efetivamente paga a título de aviamento de estabelecimento adquirido pelo empresário ou sociedade.
Contabilidade: Obrigatoriedade pelo Código Civil
A lei civil pátria considera empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços e torna obrigatória a inscrição do empresário no Registro Público de Empresas Mercantis da respectiva sede, antes do início de sua atividade. Ressalte-se que a figura jurídica do empresário está incrustada no art. 966 do Código Civil Brasileiro, instituído pela Lei nº. 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (BRASIL, 2002). Quanto às sociedades empresárias sociedades simples são decorrentes da celebração de contrato de sociedade entre pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens ou serviços, para o exercício de atividade econômica e a partilha, entre si, dos resultados.
A partir dessa premissa, considera-se empresária a sociedade que tem por objeto o exercício de atividade própria de empresário sujeitando-se às anotações no órgão de Registro Público de Empresas, ou seja, as Juntas Comerciais, e as Sociedades Simples que são sociedades formadas por pessoas que exercem profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda que disponha do concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa, terão suas anotações efetuadas no Cartório de Registro Civil de Pessoas Jurídicas que é detentor da competência para promover o registro. Portanto, de maneira clara a norma jurídica estabelece que o empresário e a sociedade empresária vinculam-se ao Registro Público de Empresas Mercantis a cargo das Juntas Comerciais, e a sociedade simples ao Registro Civil das Pessoas Jurídicas, o qual deverá obedecer às normas fixadas para aquele registro, se a sociedade simples adotar um dos tipos de sociedade empresária.
Promovido o registro do empresário ou da sociedade empresária, ocorrem as primeiras manifestações de aquisição da personalidade jurídica, e pelo Principio Contábil da Entidade, origina-se a obrigação de escriturar as operações realizadas e comprovadas por documentos, a partir do efetivo registro e, conseqüentemente seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração uniforme de seus livros, em correspondência com a documentação respectiva, e a levantar anualmente o balanço patrimonial e o de resultado econômico, caracterizando a relação obrigacional entre a pessoa jurídica e a Contabilidade.
Em detrimento de a lei nacional assegurar tratamento favorecido, diferenciado e simplificado ao empresário rural e ao pequeno empresário, quanto à inscrição aos efeitos daí decorrentes, o Código Civil Brasileiro, tomou a iniciativa de dispensar dessa obrigação o pequeno empresário, conforme preceito jurídico estabelecido no art. 970 da Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (op. cit.), fato que tem provocado embates doutrinários nos meios acadêmico e cientifico que promovem estudos da Ciência Contábil.
Contabilidade: obrigatoriedade ou desoneração pela Lei de recuperação judicial, extrajudicial e falência do empresário e da sociedade empresária.
O instituto jurídico da recuperação judicial está definido no art. 47 da Lei nº. 11.101, de 9 de fevereiro de 2005 (BRASIL 2005), que tem como objetivo regular a recuperação judicial, a extrajudicial e a falência do empresário e da sociedade empresária no sentido de viabilizar a superação da situação de crise econômico-financeira do devedor, a fim de permitir a manutenção da fonte produtora, do emprego dos trabalhadores e dos interesses dos credores, promovendo, assim, a preservação da empresa, sua função social e o estímulo à atividade econômica.
Para que a petição inicial de recuperação judicial seja recepcionada pela Justiça é necessário ser instruída e atendida com as demonstrações contábeis relativas aos 3 (três) últimos exercícios sociais e as levantadas especialmente para instruir o pedido, confeccionadas com estrita observância da legislação societária aplicável e compostas obrigatoriamente do Balanço Patrimonial, da demonstração de resultados acumulados, da demonstração do resultado desde o último exercício social e do relatório gerencial de fluxo de caixa e de sua projeção.
Mesmo desonerada por disposições da legislação tributária da obrigação de manter a escrituração contábil nos termos da legislação comercial, é essencial que o empresário ou a sociedade empresária continue promovendo a escrituração contábil com objetivo básico de registrar todas as operações comerciais e fornecer dados aos diversos usuários, quer do ponto de interno, quer do ponto de vista externo, como menciona Iudícibus (1997, p.28):
O objetivo principal da Contabilidade é fornecer informação econômica relevante para que cada usuário possa tomar suas decisões e realizar seus julgamentos com segurança. Isto exige um conhecimento do modelo decisório do usuário e, de forma mais simples, é preciso perguntar ao mesmo qual a informação que julga relevante ou as metas que deseja maximizar, a fim de delinearmos o conjunto de informações pertinentes. Embora um conjunto básico de informações financeiras consubstanciadas nos relatórios periódicos principais deva satisfazer às necessidades básicas de um bom número de usuários. A contabilidade ainda deve ter flexibilidade para fornecer conjuntos diferenciados para usuários ou decisões especiais.
A Contabilidade do empresário ou da sociedade empresária produzida na mais absoluta observância dos Princípios e Convenções Contábeis Geralmente Aceitos, das normas comerciais e societárias, respeitadas as regras ditadas pela Legislação tributária, poderá ser utilizada pelo empresário ou pela sociedade empresária em favor dos seus titulares, evitando que a falência venha a ser declarada fraudulenta, ao demonstrar que suas condutas gerenciais, até mesmo ao fazer operações arriscadas estavam extremada de boa fé, daí, não incorrerem em falência fraudulenta, haja vista que a Lei de recuperação judicial, extrajudicial e falência do empresário e da sociedade empresária estabelece penas para aquele que praticar, antes ou depois da sentença que decretar a falência, conceder a recuperação judicial ou homologar a recuperação extrajudicial, ato fraudulento de que resulte ou possa resultar prejuízo aos credores, com o fim de obter ou assegurar vantagem indevida para si ou para outrem. Os crimes falimentares tipificados na Lei nº. 11.101, de 9 de fevereiro de 2005 (op. cit.) estão previstos nos artigos 168 a 178, abaixo expresso:
Art. 168. Praticar, antes ou depois da sentença que decretar a falência, conceder a recuperação judicial ou homologar a recuperação extrajudicial, ato fraudulento de que resulte ou possa resultar prejuízo aos credores, com o fim de obter ou assegurar vantagem indevida para si ou para outrem.
Pena – reclusão, de 3 (três) a 6 (seis) anos, e multa.
Aumento da pena
§ 1o A pena aumenta-se de 1/6 (um sexto) a 1/3 (um terço), se o agente:
I – elabora escrituração contábil ou balanço com dados inexatos;
II – omite, na escrituração contábil ou no balanço, lançamento que deles deveria constar, ou altera escrituração ou balanço verdadeiros;
III – destrói, apaga ou corrompe dados contábeis ou negociais armazenados em computador ou sistema informatizado;
IV – simula a composição do capital social;
V – destrói, oculta ou inutiliza, total ou parcialmente, os documentos de escrituração contábil obrigatórios.
Contabilidade paralela
§ 2o A pena é aumentada de 1/3 (um terço) até metade se o devedor manteve ou movimentou recursos ou valores paralelamente à contabilidade exigida pela legislação.
Concurso de pessoas
§ 3o Nas mesmas penas incidem os contadores, técnicos contábeis, auditores e outros profissionais que, de qualquer modo, concorrerem para as condutas criminosas descritas neste artigo, na medida de sua culpabilidade.
Redução ou substituição da pena
§ 4o Tratando-se de falência de microempresa ou de empresa de pequeno porte, e não se constatando prática habitual de condutas fraudulentas por parte do falido, poderá o juiz reduzir a pena de reclusão de 1/3 (um terço) a 2/3 (dois terços) ou substituí-la pelas penas restritivas de direitos, pelas de perda de bens e valores ou pelas de prestação de serviços à comunidade ou a entidades públicas.
Contabilidade: obrigatória ou facultativa pela legislação tributária?
A partir da exposição já feita sobre a desoneração da obrigação da escrituração contábil nos termos dos Princípios e Convenções Contábeis aceitos, da legislação comercial e societária, resultantes das regras impostas àquelas pessoas jurídicas que fizeram a opção de recolher o IRPJ pelo regime de tributação com base no lucro presumido e adotaram o posicionamento previsto no parágrafo único do art. 527 do RIR/1999 (op.cit), de manter o Livro Caixa, no qual escrituram toda a movimentação financeira, inclusive bancária da pessoa jurídica, estando, portanto, desoneradas da obrigação escriturar e manter em boa ordem os demais registros contábeis inerentes às suas atividades mercantis, financeiras, trabalhistas e civis.
A desoneração exposta tem relação direta, e tão somente, com a pessoa jurídica de direito público (União), sujeito ativo da relação tributária, relativa ao tributo ou forma de tributação (lucro presumido), não sendo extensiva a outras formas de tributação (lucro real) ou pessoas jurídicas de direito público componentes do sistema federativo nacional, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, que constitui o Estado Democrático de Direito.
[1] Receita Federal do Brasil. Estudos tributários nº. 15/2005, p. 15/2005. Disponível em:
[2] Receita Federal do Brasil. Estudos tributários nº. 15/2005, p. 16 -17/2005. Disponível em:
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