Gilberto de Castro Moreira Junior
1.Entendimento das Autoridades Fiscais Federais
Por primeiro, cabe destacar que a Coordenação Geral de Tributação (COSIT) da Receita Federal do Brasil, ao analisar ainda sob a égide do Código Civil anterior, na Solução de Consulta nº 7/2002, a transformação de fundação e associação em sociedade civil ou comercial com fins lucrativos, assim se manifestou:
"Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ementa: INSTITUIÇÃO DE ENSINO SUPERIOR. FUNDAÇÃO. ASSOCIAÇÃO CIVIL. TRANSFORMAÇÃO EM SOCIEDADE CIVIL OU COMERCIAL COM FINS LUCRATIVOS. DEVOLUÇÃO DE CAPITAL. AVALIAÇÃO DE PATRIMÔNIO. É impossível juridicamente a transformação de instituição de ensino superior que adote a forma jurídica de fundação em sociedade civil ou comercial com fins lucrativos. Admite-se a transformação de instituição de ensino superior que adote a forma jurídica de associação civil em sociedade civil com fins lucrativos. Considerando que o art. 18 do Código Civil estabelece que a existência da pessoa jurídica se dá com o registro de seus atos no órgão competente, não é possível a transformação de associação civil em sociedade mercantil, visto que há que se promover a baixa de seus atos no Registro Civil de Pessoas Jurídicas e subseqüente inscrição na Junta Comercial, constituindo-se, portanto, outra pessoa jurídica. Quando da transformação, os aportes de recursos efetuados por aquelas pessoas que detinham direitos pessoais e patrimoniais equivalentes aos de sócio devem ser imediatamente contabilizados como quotas de capital. Passando a entidade, anteriormente imune, a adotar a forma de sociedade civil ou comercial com fins lucrativos, seu patrimônio líquido deve ser avaliado conforme as disposições da legislação comercial (art. 17 da IN SRF nº 113, de 21 de setembro de 1998). A participação societária no capital social da pessoa jurídica resultante, relativa a cada um de seus sócios ou acionistas, será avaliada pelo valor em dinheiro ou em bens e direitos que houver entregue à instituição anteriormente imune ou isenta, para formação de seu patrimônio, comprovado com documentação hábil e idônea, coincidente em data e valor com o constante dos registros da referida instituição (art. 18 da IN SRF nº 113, de 1998). Na ausência desses documentos comprobatórios, o valor da participação societária será considerado, para todos os efeitos tributários, igual a zero. Não há conflito entre os arts. 17 e 18 da IN SRF nº 113, de 1998, pois um se refere à avaliação do patrimônio da entidade e o outro à avaliação das quotas de capital na pessoa física dos sócios. A transformação, de per se, não é fato gerador do imposto de renda. Os fatos geradores do tributo ocorrerão, por exemplo, à medida que se verificar a percepção de renda ou proventos de qualquer natureza, tal como definido na legislação tributária, pelos sócios. A pessoa jurídica deve avaliar seu patrimônio e classificar como capital social apenas a importância passível de comprovação com documentação hábil e idônea pelos sócios, sob pena de descumprimento não apenas da legislação tributária, mas também da legislação comercial e societária, em especial a Lei nº 6.404, de 1976. A devolução de capital será tributada na pessoa jurídica que a está realizando, quando efetuada a valor de mercado (art. 22 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995). Não produz efeitos a consulta que verse sobre a legalidade do artigo 18 da Instrução Normativa nº 113, de 1998, conforme dispõe o inc. VIII da Instrução Normativa nº 02, de 09 de janeiro de 1997. Não produz efeitos consulta sobre assunto regulado expressamente na legislação tributária. Tendo o art. 18 da Lei nº 9.532, de 1997, revogado a isenção anteriormente concedida às instituições de ensino, nos termos do art. 30 da Lei nº 4.506, de 1964, não cabe questionar se a entidade deve ou não recolher tributos. Não produz efeitos a formulação de consulta em tese, nos termos do inc. I do art. 11 da IN SRF nº 02, de 09 de janeiro de 1997, o que se verifica quando a própria consulente expõe situação que 'pode ter ocorrido', inclusive por não descrever, completa e exatamente, a hipótese a que se refere e por não conter a consulta todos os requisitos necessários a sua solução, conforme inc. XI do art. 11 da mesma Instrução Normativa."
Em relação à questão das associações, a Solução de Consulta nº 7/2002 firmou entendimento que não existiria vedação legal expressa à transformação de associação civil em sociedade civil com fins lucrativos, ressalvando-se a necessidade de manifestação das autoridades competentes. Ocorre, no entanto, que, com fundamento no artigo 18 do antigo Código Civil, não seria possível a transformação de associação em sociedade mercantil, pois como a citada norma determina que a existência da pessoa jurídica dá-se com o registro de seus atos no órgão competente, haveria a necessidade de se promover a baixa de seus atos no Registro Civil de Pessoas Jurídicas e subseqüente inscrição na Junta Comercial, constituindo-se, portanto, uma nova pessoa jurídica.
Na linha de pensamento das autoridades fiscais, ocorrida a transformação da associação nas antigas figuras da sociedade civil ou mercantil, com fins lucrativos, sem agora se fazer distinção entre haver ou não vedação à transformação, haveria uma devolução dos montantes aplicados na associação aos associados e posterior integralização do capital pelos sócios na nova sociedade com fins lucrativos. A devolução dos recursos sem acréscimo patrimonial não se sujeitaria ao imposto de renda.
1.1. Avaliação do Capital dos Associados
Havendo acréscimo patrimonial quando da devolução de capital aos associados, estar-se-ia diante da hipótese de incidência do imposto de renda.
Para a verificação do acréscimo patrimonial, todavia, devem ser definidos os critérios de avaliação do capital social no momento de integralização. Por esse motivo, a pessoa jurídica resultante se sujeita ao cumprimento das normas relativas à avaliação de seu patrimônio previstas na lei comercial, devendo apurar a avaliar seu acervo patrimonial (artigo 7º, § 4º, do Decreto-lei nº 1.598/1977, e artigo 18 da Lei nº 7.450/1985).
Diante disso, haveria também a necessidade de observação do artigo 17 da Instrução Normativa SRF 113/1998, abaixo transcrito:
"Art. 17. As instituições de ensino beneficiadas com isenção do imposto de renda até 31 de dezembro de 1997, que não se enquadrar como instituição imune, será considerada, a partir de 1º de janeiro de 1998, contribuinte relativamente a todos os impostos e contribuições de competência da União, administrados pela Secretaria da Receita Federal. § 1º As instituições a que se refere este artigo, bem assim as que gozavam de imunidade e tenham se transformado, a partir de 1º de janeiro de 1998, em pessoas jurídicas com fins lucrativos, deverão: I - levantar, em 1º de janeiro de 1998, balanço de abertura, observadas as normas da legislação comercial, especialmente o disposto nos arts. 178 a 182 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976; II - avaliar os bens, direitos e obrigações, integrantes de seu patrimônio, segundo o disposto nos arts. 183 e 184 da Lei nº 6.404, de 1976; III - apurar e pagar os impostos e contribuições de competência da União, administrados pela Secretaria da Receita Federal, observadas as normas da legislação vigente, aplicáveis às demais pessoas jurídicas. § 2º Os bens e direitos adquiridos até 31 de dezembro de 1995 serão avaliados pelo respectivo custo de aquisição e, quando classificáveis no ativo permanente, corrigidos monetariamente até aquela data, observada a legislação vigente à época. "
Sendo assim, os aportes de recursos efetuados pelos associados devem observar o disposto no artigo 16 da Lei nº 7.713/1988:
"Art. 16. O custo de aquisição dos bens e direitos será o preço ou valor pago, e, na ausência deste, conforme o caso: I - O valor atribuído para efeito de pagamento do imposto de transmissão; II - O valor que tenha servido de base para o cálculo do imposto de importação acrescido do valor dos tributos e das despesas de desembaraço aduaneiro; III - O valor da avaliação no inventário ou arrolamento; IV - O valor de transmissão utilizado, na aquisição, para cálculo do ganho de capital do alienante; V - Seu valor corrente, na data da aquisição. § 1º - O valor da contribuição de melhoria integra o custo do imóvel. § 2º - O custo de aquisição de títulos e valores mobiliários, de quotas de capital e dos bens fungíveis será a média ponderada dos custos unitários, por espécie, desses bens. § 3º - No caso de participações societárias resultantes de aumento de capital por incorporação de lucros e reservas, que tenham sido tributados na forma do art. 36. desta Lei, o custo de aquisição é igual à parcela do lucro ou reserva capitalizado, que corresponderá ao sócio ou acionista beneficiário. § 4º - O custo é considerado igual a zero no caso das participações societárias resultantes de aumento de capital por incorporação de lucros e reservas, no caso de partes beneficiárias adquiridas gratuitamente, assim como de qualquer bem cujo valor não possa ser determinado nos termos previstos neste artigo."
O custo de aquisição admitido pelo Fisco para alienação de participações societárias é o preço pago ou o valor pago, sendo as demais hipóteses adotadas subsidiariamente na ausência de pagamento de preço ou valor.
Não sendo possível determinar o valor do custo de aquisição da participação no capital social da nova sociedade com fins lucrativos, como fulcro no artigo 16 da Lei nº 7.713/1988, ele seria igual a zero, conforme, inclusive, estabelecido pelo artigo 18 da Instrução Normativa SRF 113/1998:
"Art. 18. A participação societária no capital social da pessoa jurídica resultante, relativa a cada um de seus sócios ou acionistas, será avaliada pelo valor em dinheiro ou em bens e direitos que houver entregue à instituição anteriormente imune ou isenta, para formação de seu patrimônio, comprovado com documentação hábil e idônea, coincidente em data e valor com o constante dos registros da referida instituição.
Parágrafo único. Na ausência dos documentos comprobatórios a que se refere o caput, o valor da participação societária será considerado, para todos os efeitos tributários, igual a zero."
1.2.Devolução de Capital
Quanto à devolução do capital, as autoridades fiscais entendem que seria aplicável o artigo 17 da Lei nº 9.532/1997 às instituições isentas e o artigo 22 da Lei nº 9.249/1995 às instituições imunes. Em ambos os casos, o Fisco entende haver a tributação, como ganho de capital, de eventual diferença entre os valores entregues pelos associados para a formação da associação e os valores devolvidos ou restituídos.
Em relação às instituições imunes, portanto, onde seria aplicável o artigo 22 da Lei nº 9.249/1995, a pessoa jurídica é que deveria tributar eventual ganho na devolução de capital, conforme já decidido, inclusive, pelo Conselho de Contribuintes:
"IRPF - DEVOLUÇÃO DE PARTICIPAÇÃO NO CAPITAL SOCIAL - DINHEIRO - COINCIDÊNCIA ENTRE VALOR CONTÁBIL E VALOR DE MERCADO - GANHO DE CAPITAL - LANÇAMENTO INSUBSISTENTE - Nos termos do artigo 22, §§ 1º e 4º, da Lei nº 9.249/95, quando a devolução de capital social se dá pelo valor de mercado dos bens e direitos entregues a sócio ou a acionista, a pessoa jurídica é que deve, se for o caso, tributar a diferença entre o valor de mercado e o valor contábil dos bens e direitos devolvidos. Na pessoa física, a diferença entre o valor de mercado e o valor constante da declaração de bens não representa ganho de capital tributável. Regra aplicável ao caso dos autos, de devolução de participação societária em dinheiro, pois há coincidência entre o valor contábil e o valor de mercado do bem/direito devolvido. Inteligência dos princípios da razoabilidade, da legalidade e da especificidade."
É factível, portanto, que as associações que se transformem em sociedades simples ou empresárias, bem como os seus associados, e não observem o entendimento das autoridades fiscais federais esposado na Solução de Consulta nº 7/2202, possam sofrer autuações fiscais para exigência do imposto de renda sobre eventuais ganhos de capital obtidos na operação.
2.Da Transformação de Sociedades
Estabelece o artigo 1.113 do atual Código Civil, ao tratar da transformação das sociedades, que:
"Artigo 1.113. O ato de transformação independe de dissolução ou liquidação da sociedade, e obedecerá aos preceitos reguladores da constituição e inscrições próprios do tipo em que vai converter-se."
Vê-se, portanto, que o artigo supra foi totalmente inspirado no artigo 220 da Lei das Sociedades Anônimas, cujo conteúdo é o seguinte:
"Artigo 220. A transformação é a operação pela qual a sociedade passa, independentemente de dissolução e liquidação, de um tipo para outro. Parágrafo único. A transformação obedecerá aos preceitos que regulam a constituição e o registro do tipo a ser adotado pela sociedade."
José Edwaldo Tavares Borba é categórico ao afirmar que:
"Não se verifica, na transformação, a extinção da sociedade para a criação de outra, porquanto a sociedade transformada representa a continuidade da pessoa jurídica preexistente, apenas com uma roupagem jurídica diversa. Não ocorre, por conseguinte, o fenômeno da sucessão, pois que ninguém pode ser sucessor de si próprio; a sociedade permanece com todos os créditos e débitos anteriores exatamente porque eram e continuam sendo de sua responsabilidade. Os bens que constituem o patrimônio social não serão objeto de transmissão, uma vez que não mudaram de titular, cumprindo promover, nos registros de propriedade, uma mera averbação do novo nome da sociedade. Os preceitos da lei das sociedades anônimas sobre transformação (arts. 220 e 222) aplicavam-se a todas as espécies de societárias, não apenas à S.A. Com o novo Código Civil (arts. 1.113 a 1.115), as demais sociedades passam a contar com uma regulação própria, semelhante à da sociedade anônima."
No mesmo sentido é a lição de Modesto Carvalhosa destacando jurisprudência do Tribunal de Justiça de São Paulo acerca do tema:
"A doutrina e a jurisprudência são, atualmente, pacíficas no sentido de que não há constituição de nova sociedade, seja na transformação simples, seja na constitutiva, mas tão-somente alteração da forma adotada anteriormente. Essa tendência é expressa no artigo ora comentado, que não faz, com efeito, qualquer distinção entre transformação simples e constitutiva, que em ambos os casos implicam sempre a permanência da mesma pessoa jurídica. Nesse sentido, Cunha Peixoto entende tratar-se de simples modificação contratual. E Bulgarelli lembra que 'a doutrina brasileira mais atual propende, considerando a transformação como mera alteração contratual, em reconhecer a continuidade da sociedade que se modificou, mantendo a mesma personalidade jurídica adquirida'. ... Nesse sentido o acórdão na Apelação Civil n. 101.142-2 (TJSP, 24-6-1985), em votação unânime: '(...) Prevalece, contudo, o entendimento de que a transformação, prescindindo da dissolução e liquidação da sociedade que vai se transformar, não faz surgir nova sociedade, não se havendo falar em sucessão. É a antiga sociedade mantendo a mesma personalidade jurídica, porém com outras vestes."
Modesto Carvalhosa também deixa claro que, sob a égide do Código Civil anterior, as sociedades civis podiam ser transformadas em sociedades comerciais:
"Pergunta-se se também as sociedades civis (arts. 18 a 23 do C.C) podem transformar-se em sociedades comerciais. No sistema jurídico brasileiro todas as sociedades com personalidade jurídica previstas no Código Civil e no Código Comercial, e ainda nas leis especiais mencionadas (Dec. N. 3.708, de 1919, e lei societária em vigor), podem transformar-se nos tipos societários comerciais acima mencionados. Podem transformar-se, assim, tanto as sociedades civis com fins lucrativos, desde que o contrato social assim o preveja ou não impeça. Também poderão ser transformadas as sociedades sem fins lucrativos, como ocorre hoje em todo o mundo com os clubes e associações esportivas."
Com a edição do novo Código Civil, a situação não se alterou em relação às associações, sociedades simples e empresárias, havendo agora inclusive dispositivo específico regulamentando o assunto (artigo 1.113).
Destaque-se, outrossim, o seguinte trecho do voto do Ministro do Superior Tribunal de Justiça, Humberto Gomes de Barros, no REsp 242.721-SC, que tratou não incidência de ICMS na transformação de sociedades:
"... As sociedades comerciais podem sofrer várias metamorfoses, a saber: a) transformação strictu sensu - em que a sociedade passa de um tipo a outro (L. 6.404/76, Art. 220); b) incorporação - operação pela qual a sociedade é absorvida por outra, desaparecendo como pessoa jurídica (Art. 227); c) fusão - união com outra sociedade, com o aparecimento de uma nova pessoa jurídica (Art. 228); d) cisão - transferência, total ou parcial do patrimônio para outra pessoa jurídica. Em sendo total, a cisão faz desaparecer a sociedade cindida (Art. 229). Estes quatro fenômenos constituem várias facetas de um só instituto: a transformação das sociedades comerciais. Todos eles guardam um atributo comum: a natureza civil. Todos eles se consumam envolvendo as sociedades objeto da metamorfose e os titulares (pessoas físicas ou jurídicas) das respectivas cotas ou ações. Em todo o encadeamento de negócios não ocorre qualquer operação comercial. Os bens permanecem no círculo patrimonial da corporação..."
É de se concluir, portanto, que a transformação de sociedade não implica na sua extinção, dissolução ou liquidação. A sociedade transformada representa a continuidade da pessoa jurídica preexistente com uma roupagem jurídica diversa. Não há transmissão do patrimônio social da sociedade, havendo apenas a necessidade de observação dos preceitos reguladores da constituição e inscrição do tipo societário em que a sociedade transformada irá converter-se.
3.Do Acréscimo Patrimonial
Segundo Roberto Quiroga Mosquera, o imposto de renda tem como fato gerador uma nova riqueza ou o aumento patrimonial, que não confunde com um mero ingresso ou a reposição de patrimônio (riqueza antiga).
Acréscimo patrimonial identifica-se, portanto, com o conceito de aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda, que é o núcleo do fato gerador do imposto de renda, nos termos do artigo 43 do CTN abaixo transcrito:
"Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I- de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior..."
A aquisição de disponibilidade econômica de renda é simples de ser entendida, pois significa "dinheiro em caixa". A aquisição de disponibilidade jurídica de renda, por sua vez, ocorre, em princípio, com um crédito relativo à renda. Para que ocorra a disponibilidade jurídica, o beneficiário deve possuir um título legal que permita a conversão do crédito em dinheiro (como juros ou dividendos a serem creditados).
Para Bulhões Pedreira, a aquisição disponibilidade jurídica requer o direito de receber e poder dispor da renda. Sob o aspecto teleológico, segundo Edmar Oliveira Andrade Filho, as locuções aquisição de disponibilidade econômica e jurídica de renda "visam estabelecer um limite ao legislador, ante a impossibilidade da lei tributária alcançar uma renda que não esteja efetivamente realizada, ou seja, traduzida em dinheiro ou outro bem da mesma natureza. Assim, é de rigor que a lei tributária determine a exigência do imposto somente nos casos em que a renda esteja disponível, isto é, livre, desimpedida, desembaraçada, não sujeita a condições."
Após a análise do conceito de acréscimo patrimonial e do fato gerador do imposto de renda, vê-se que a mera transformação de uma associação ou sociedade não implica na ocorrência de acréscimo patrimonial para associados ou sócios, na medida em que há uma simples modificação no tipo de participação (ações, quotas, etc.), conforme o tipo societário em que se transformará a associação ou sociedade.
Ad argumentandum, ainda que houvesse uma substituição de participações societárias, é possível traçar um paralelo da situação sob análise com as permutas de bens. As permutas não trazem, de forma imediata, um acréscimo patrimonial para o contribuinte, que é o fato gerador do imposto de renda. Com efeito, a mera troca de um bem pelo outro, independentemente da equivalência de valor entre estes, não é suficiente para o lançamento do imposto de renda, pois traz apenas um potencial acréscimo patrimonial, o que poderá ocorrer apenas quando o contribuinte vender o bem recebido em permuta.
O Conselho de Contribuintes já decidiu pela exclusão do ganho de capital na realização de permuta de bens, como a seguir transcrito:
"GANHO DE CAPITAL - ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETARIA - PERMUTA POR IMÓVEL COM TORNA - Não incide o imposto de renda na permuta de bens, exceto sobre o valor da torna em moeda corrente, se apurado ganho de capital na operação. Irrelevante, nesse caso, a retificação pelas partes do valor do bem recebido em permuta, efetuada antes do início da ação fiscal. Recurso parcialmente provido. Por unanimidade de votos, DAR provimento PARCIAL ao recurso para considerar o valor da alienação no importe de R$ ... . Vencidos os Conselheiros Naury Fragoso Tanaka e Antônio José Praga de Souza que negam provimento ao recurso. Leila Maria Scherrer Leitão - Presidente"
Este entendimento também já foi acolhido na situação em que se substituiu uma participação societária por outra em decorrência de extinção de uma empresa, pelo Tribunal Regional Federal da 2º Região, em que se entendeu pela inexistência de um ganho tributável para o contribuinte pessoa física, quando do recebimento de um bem em troca de outro:
"Logo, quando a "holding" foi extinta, não havia lucro efetivo a ser distribuído aos sócios, sendo substituído o valor de participação de cada um dos quotistas por ações e quotas de outras empresas (as controladas), não havendo geração de riqueza nova, uma vez que ocorreu apenas uma permuta de bens. Tratou-se de simples fato permutativo, do ponto de vista das ciências contábeis, que provoca uma troca de elementos patrimoniais, sem, contudo alterar o patrimônio líquido do contribuinte. Não se pode confundir com a hipótese de fatos modificativos positivos (plano contábil), que importam em uma efetiva mutação aumentativa dos elementos patrimoniais da pessoa, caracterizando o acréscimo patrimonial, fato imponível do IR. Simples ingresso de direitos reais e pessoais não significam necessariamente acréscimo ou incremento patrimonial. A riqueza tributável pelo IR precisa ser efetivamente nova, assim entendida como o real incremento líquido positivo de elementos patrimoniais."
Em outra decisão conexa do Tribunal Regional Federal da 2ª Região, é mister destacar trecho do parecer do Procurador Regional da República acerca da inocorrência de acréscimo patrimonial na permuta:
"tratou-se de simples fato permutativo, do ponto de vista das ciências contábeis, que provoca uma troca de elementos patrimoniais, sem contudo alterar o patrimônio líquido do contribuinte. Não se pode confundir com a hipótese de fatos modificativos positivos (plano contábil), que importam em uma efetiva mutação aumentativa dos elementos patrimoniais da pessoa, caracterizando o acréscimo patrimonial, fato do IR".
Em vista do exposto acerca do acréscimo patrimonial, exigido pata a ocorrência do fato gerador do imposto de renda, a transformação de associação em sociedade com fins lucrativos não implica em acréscimo patrimonial para os associados, ainda que se entenda, para fomentar os debates, ter havido a substituição de uma participação societária por outra em decorrência de extinção da associação e criação da nova sociedade.
4.Dos Ganhos de Capital
Ganhos de capital, como acréscimos patrimoniais que são, sujeitam-se à incidência do imposto de renda, seja para pessoas físicas ou jurídicas. Os ganhos de capital podem ser definidos como lucros auferidos na alienação de quaisquer bens e direitos. Alienação, por sua vez, deve ser entendida não só como venda, mas também como quaisquer operações "tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins".
A integralização de capital com bens por pessoa física em pessoa jurídica também configura alienação, segundo o Conselho de Contribuintes, senão vejamos:
"INTEGRALIZAÇÃO DE CAPITAL - A transferência de bens imóveis da pessoa física para a pessoa jurídica, para integralização de seu capital na sociedade, implica em alienação, caracterizando-se em uma das modalidades de alienação a qualquer título (Ac. CSRF/01-0.510/85 - Resenha Tributária, Jurisprudência - CSRF 1.2.22, pág. 6211;104-7.183/89 - DO 07/06/91; 104-7.195/91 - DO 11/06/91; 104-11.692/94 - DO 24/09/96; 12.067/95, 12.315/95 e 12.316/95 - DO 30/09/96; e Ac. CSRF/01-2.603/99 - DO 07/12/00). Constitui ganho de capital a diferença positiva entre o valor da transmissão do imóvel e o respectivo custo de aquisição corrigido monetariamente (Ac. CSRF/01-2.603/99 - DO 07/12/00)."
Em decisões recentes, a Primeira e Segunda Turmas do Superior Tribunal de Justiça acataram o entendimento do Conselho de Contribuintes e decidiram como legítima a tributação dos ganhos de capital, decorrente da diferença entre o valor de aquisição atualizado e de incorporação de imóveis de pessoa física para integralização de capital de pessoa jurídica da qual é sócio .
Como na transformação não ocorre a extinção da sociedade para a criação de outra, já que a sociedade transformada representa a continuidade da pessoa jurídica existente, não se pode sustentar ter ocorrido qualquer alienação de participações ou quotas dos associados na associação, pois não houve a ocorrência de qualquer das operações descritas nos parágrafos anteriores.
5.Do Incorreto Entendimento das Autoridades Fiscais Federais
Existem premissas adotadas pelas autoridades fiscais na Solução de Consulta nº 7/2002 que não são verdadeiras, se confrontadas com a doutrina, a jurisprudência e os conceitos apresentados anteriormente, a saber:
(i)Com fundamento no artigo 18 do antigo Código Civil, não seria possível a transformação de associação em sociedade mercantil, pois como a citada norma determina que a existência da pessoa jurídica dá-se com o registro de seus atos no órgão competente, haveria a necessidade de se promover a baixa de seus atos no Registro Civil de Pessoas Jurídicas e subseqüente inscrição na Junta Comercial, constituindo-se, portanto, uma nova pessoa jurídica.
O que o artigo 18 do antigo Código Civil, atual artigo 985 do novo Código Civil, objetiva, no entanto, é determinar quando a sociedade adquire personalidade jurídica, ou seja, no momento de sua inscrição no registro próprio. A transformação de sociedade, por sua vez, implica na manutenção de sua personalidade jurídica. O simples fato de a nova sociedade ter que se inscrever em outro registro não implica necessariamente na sua extinção e constituição de uma nova pessoa jurídica. Trata-se de mera formalidade exigida pela lei que não abala, como sustentado pelo Fisco, a existência e personalidade jurídica da sociedade transformada. Não há, como muito bem explanado por Carvalhosa sobre o arquivamento dos atos de transformação, "anulação ou extinção nenhuma de arquivamentos dos atos constitutivos e seqüentes da sociedade, feitos anteriormente à transformação. Aliás, nenhum registro público é anulado ou extinto, a não ser por defeito jurídico e por ordem judicial. Trata-se apenas de verificar os efeitos de um e de outro. Os antigos arquivamentos não têm mais eficácia para alteração de quaisquer atos societários. Terá essa eficácia o arquivamento dos atos constitutivos do novo tipo societário adotado pela pessoa jurídica. Trata-se de novo arquivamento e não apenas de averbação junto ao registro anterior."
(ii)Ocorrida a transformação da associação nas antigas figuras da sociedade civil ou mercantil, com fins lucrativos, haveria uma devolução dos montantes aplicados na associação aos associados e posterior integralização do capital agora pelos sócios na nova sociedade com fins lucrativos. Havendo acréscimo patrimonial quando da devolução de capital aos associados, estar-se-ia diante da hipótese de incidência do imposto de renda.
Não há na operação em análise uma devolução de capital pela extinção da associação e posterior integralização em nova sociedade. A transformação de sociedade; (a) não implica na sua extinção, dissolução ou liquidação e a sociedade transformada representa a continuidade da pessoa jurídica preexistente com uma roupagem jurídica diversa; e (b) não implica em acréscimo patrimonial para os associados, ainda que se entenda, para fomentar os debates, ter havido a substituição de uma participação societária por outra em decorrência de extinção de associação e criação de nova sociedade.
(iii)Os aportes de recursos efetuados pelos associados devem observar o disposto no artigo 16 da Lei nº 7.713/1988. Não sendo possível determinar o valor do custo de aquisição da participação no capital social da nova sociedade com fins lucrativos, como fulcro no artigo 16 da Lei nº 7.713/1988, ele seria igual a zero, conforme, inclusive, estabelecido pelo artigo 18 da Instrução Normativa SRF 113/1998. Quanto à devolução do capital, as autoridades fiscais entendem que seria aplicável o artigo 17 da Lei nº 9.532/1997 às instituições isentas e o artigo 22 da Lei nº 9.249/1995 às instituições imunes. Em ambos os casos, o Fisco entende haver a tributação, como ganho de capital, de eventual diferença entre os valores entregues pelos associados para a formação da associação e os valores devolvidos ou restituídos.
Os associados simplesmente não aportam recursos na sociedade objeto de transformação, pois se trata da mesma pessoa jurídica, já que não ocorre sua extinção, dissolução ou liquidação. Da mesma maneira, não se pode falar em devolução de capital porque aquele ente societário continua sendo o mesmo após a transformação. Como é sabido, a legislação tributária não tem o condão de alterar a definição, conteúdo e alcance dos institutos, conceitos e formas do direito privado. Se isso ocorresse, estar-se-ia violando dispositivo do próprio CTN (artigo 110), visto que "a legislação tributária, emanada de qualquer das pessoas políticas, não pode alterar a definição, conteúdo e o alcance dos institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, para definir ou limitar competências tributárias.".
Quanto aos suposto ganho de capital obtido pela diferença entre os valores entregues pelos associados para a formação da associação e os valores devolvidos ou restituídos, não se pode sustentar ter ocorrido qualquer alienação de participações ou quotas dos associados na associação, pois não houve a ocorrência de qualquer das operações descritas anteriormente como passíveis de apuração de ganho de capital.
Lembramos, por fim, não haver ainda decisões dos tribunais superiores acerca do entendimento das autoridades fiscais federais defendido na Solução de Consulta nº 7/2002, mas acreditamos serem boas as possibilidades de êxito em uma demanda judicial que contrarie a tese do Fisco.
Notas
(1) Atualmente, o novo Código Civil (Lei nº 10.406/2002) distingue a sociedade empresária, que tem por objeto o exercício da atividade própria de empresário, da sociedade simples.
(2) DJ de 05.06.2002 - grifamos. Existe Solução de Consulta no mesmo sentido da Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF da 4ª Região Fiscal (nº 27/2002).
(3) "Art. 18. Começa a existência legal das pessoas jurídicas de direito privado com a inscrição dos seus contratos, atos constitutivos, estatutos ou compromissos no seu registro peculiar, regulado por lei especial, ou com a autorização ou aprovação do Governo, quando precisa."
(4) O artigo 985 do novo Código Civil dispõe que a sociedade adquire personalidade jurídica com a inscrição no registro próprio e na forma da lei, dos seus atos constitutivos. As sociedades empresárias devem inscrever-se no Registro Público de Empresas Mercantis e as sociedades simples devem ser inscritas no Registro Civil de Pessoas Jurídicas.
(5) "§ 4º - Ao fim de cada período-base de incidência do imposto o contribuinte deverá apurar o lucro líquido de exercício mediante a elaboração, com observância das disposições da lei comercial, do balanço patrimonial, da demonstração do resultado do exercício e da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados."
(6) "Art. 18. A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período-base com observância das disposições das leis comerciais, inclusive no que se refere ao cálculo da correção monetária do balanço e à constituição da provisão para o imposto de renda.
Parágrafo único - A correção monetária de que trata este artigo somente terá efeitos fiscais, quando efetuada ao final de cada um dos períodos-base a que se referem os arts. 16 e 17, ressalvado o disposto no art. 18. do Decreto-lei nº 2.065, de 26 de outubro de 1983, e no art. 33 desta Lei."
(7) Grifamos. O inciso I foi derrogado pelo artigo 23 da Lei nº 9.532/1997.
(8) "Art. 17. Sujeita-se à incidência do imposto de renda à alíquota de quinze por cento a diferença entre o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos recebidos de instituição isenta, por pessoa física, a título de devolução de patrimônio, e o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos que houver entregue para a formação do referido patrimônio. § 1º Aos valores entregues até o final do ano de 1995 aplicam-se as normas do inciso I do art. 17. da Lei nº 9.249, de 1995. § 2º O imposto de que trata este artigo será: 1. considerado tributação exclusiva; 2. pago pelo beneficiário até o último dia útil do mês subseqüente ao recebimento dos valores. § 3º Quando a destinatária dos valores em dinheiro ou dos bens e direitos devolvidos for pessoa jurídica, a diferença a que se refere o caput será computada na determinação do lucro real ou adicionada ao lucro presumido ou arbitrado, conforme seja a forma de tributação a que estiver sujeita. § 4º Na hipótese do parágrafo anterior, para a determinação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido a pessoa jurídica deverá computar: 1. a diferença a que se refere o caput, se sujeita ao pagamento do imposto de renda com base no lucro real; 2. o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos recebidos, se tributada com base no lucro presumido ou arbitrado."
(9) "Art. 22. Os bens e direitos do ativo da pessoa jurídica, que forem entregues ao titular ou a sócio ou acionista, a título de devolução de sua participação no capital social, poderão ser avaliados pelo valor contábil ou de mercado. § 1º No caso de a devolução realizar-se pelo valor de mercado, a diferença entre este e o valor contábil dos bens ou direitos entregues será considerada ganho de capital, que será computado nos resultados da pessoa jurídica tributada com base no lucro real ou na base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido devidos pela pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado. § 2º Para o titular, sócio ou acionista, pessoa jurídica, os bens ou direitos recebidos em devolução de sua participação no capital serão registrados pelo valor contábil da participação ou pelo valor de mercado, conforme avaliado pela pessoa jurídica que esteja devolvendo capital. § 3º Para o titular, sócio ou acionista, pessoa física, os bens ou direitos recebidos em devolução de sua participação no capital serão informados, na declaração de bens correspondente à declaração de rendimentos do respectivo ano-base, pelo valor contábil ou de mercado, conforme avaliado pela pessoa jurídica. § 4º A diferença entre o valor de mercado e o valor constante da declaração de bens, no caso de pessoa física, ou o valor contábil, no caso de pessoa jurídica, não será computada, pelo titular, sócio ou acionista, na base de cálculo do imposto de renda ou da contribuição social sobre o lucro líquido."
(10) Acórdão 1º CC 106-15.131/2006. Segundo Raquel do Amaral de Oliveira Santos, a diferença positiva entre o valor de mercado dos bens ou direitos recebidos e o valor de Declaração gera um ganho de capita isento para as pessoas físicas ("Os Ganhos de Capital das Pessoas Físicas". Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza: questões pontuais do curso da APET. São Paulo: MP editora, 2006, p. 340). A Solução de Consulta nº 330/1999 da 8ª Região Fiscal também conclui que "Os bens e direitos do ativo da pessoa jurídica, que forem transferidos ao titular ou a sócio ou acionista, a título de devolução de sua participação no capital social, poderão ser avaliados pelo valor contábil ou de mercado, sendo que no caso de a devolução realizar-se pelo valor de mercado, a diferença entre este e o valor contábil dos bens ou direitos transferidos será considerada ganho de capital, que será computado nos resultados da pessoa jurídica tributada com base no lucro real, e para o titular, sócio ou acionista, pessoa jurídica, os bens ou direitos recebidos em devolução de sua participação no capital serão registrados pelo valor contábil da participação ou pelo valor de mercado, conforme avaliado pela pessoa jurídica que esteja devolvendo o capital".
(11) Direito societário. 9ª Ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2004, p. 459-460 - grifamos.
(12) Comentários à lei das sociedades anônimas. Vol. 4, Tomo I. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 185-186 - grifamos.
(13) Op. cit., p. 182.
(14) DJU 17.09.2001, p. 112 - grifamos.
(15) Renda e proventos de qualquer natureza. São Paulo: Dialética, 1996, p. 118.
(16) Cf. Rubens Gomes de Sousa, in Pareceres - 1, Imposto de Renda. São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p. 70-71.
(17) Imposto sobre a renda - pessoas jurídicas. Rio de Janeiro: Justec, 1979, vol. I, p. 119.
(18) "Imposto de Renda: Acréscimos Patrimoniais sob a Forma de receitas, Lucros, Ganhos e Transferências de Capital". Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza: questões pontuais do curso da APET. São Paulo: MP editora, 2006, p.103.
(19) Acórdão 1º CC 102-47.844/2006. Destaque-se que referido acórdão, o relator afirma que "Essa Câmara firmou entendimento majoritário que não incide ganho de capital na permuta de bens, seja qual for a natureza desses (terrenos, participações societárias, veículos, etc.), conforme Acórdão nº 102-47.681, proferido na sessão de 22/06/2006. Entendeu o Colegiado que na operação de permuta não há acréscimo patrimonial do contribuinte; logo, a não incidência do ganho de capital não poderia ser restrita às operações entre imóveis mediante escritura pública de permuta." Existem, no entanto, acórdãos do Conselho de Contribuintes que sinalizam pela incidência do imposto de renda quando houver ganho na permuta de bens (Acórdãos 1º CC 102-44.975/2001 e 106-14.175/2004).
(20) Remessa de ofício 2001.02.01.037453-0 - grifamos.
(21) Apelação em Mandado de Segurança 2001.02.01.028041-8, cuja ementa é a seguinte: "PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EXTINÇÃO DE HOLDING. SUBSTITUIÇÃO DA PARTICIPAÇÃO DOS ACIONISTAS. MERA PERMUTA DE BENS. INOCORRÊNCIA DE ACRÉSCIMO PATRIMONIAL. INEXISTÊNCIA DE FATO IMPONÍVEL A JUSTIFICAR IMPOSTO DE RENDA. PROVIMENTO NEGADO. DECISÃO UNÂNIME."
(22) Modesto Carvalhosa lembra que "sendo a transformação um negócio jurídico em que não há avaliação, transmissão de bens ou circulação de mercadorias, não incide nenhum tributo sobre a respectiva operação." (Op. cit., p. 180-181).
(23) Cf. Raquel do Amaral de Oliveira Santos, op. cit., p. 331.
(24) Artigo 3º, § 3º, da Lei nº 7.713/88, reproduzido no artigo 117, § 4º, do RIR/1999. Estão sujeitas à também a apuração de ganho de capital a transferência a herdeiros e legatários na sucessão causa mortis, a donatários na doação, inclusive em adiantamento da legítima, ou atribuição a ex-cônjuge ou ex-convivente, na dissolução da sociedade conjugal ou união estável, de direito de propriedade de bens e direitos adquiridos por valor superior àquele pelo qual constavam na Declaração de Ajuste Anual do de cujus, do doador, do ex-cônjuge ou ex-convivente que os tenha transferido (artigo 3º, II, da Instrução Normativa SRF 84/01).
(25) Regulamento do imposto de renda: Decreto nº 3.000, de 1999 - atualizado até 31/08/2005. Alberto Tebecherani, Fortunato Bassani Campos, José Luiz Ribeiro Machado e José Maria de Campos. São Paulo; Resenha Editora, 2005, p. 349.
(26) REsps 660692-SC e 867276-RS.
(27) A respeito da integralização de capital, ensina José Edwaldo Tavares Borba que: "Na transformação da limitada em sociedade anônima, as regras sobre subscrição e integralização não serão aplicadas, na medida em que o capital já estará integralizado." (Op. cit., p. 461).
(28) Cf. Campos Batalha. Comentários à lei das sociedades anônimas. Rio de Janeiro: Forense, v. 3, p. 1.045.
(29) Op. cit., p. 187.
(30) Trecho do voto do Ministro Celso de Mello no RE 116.121-3-SP, que tratou da não incidência de ISS na locação de bem móvel.
Gilberto de Castro Moreira Junior
Advogado em São Paulo; Doutor em Direito Tributário pela USP; Professor de Direito Tributário; Membro do Comitê Científico da Associação Paulista de Estudos Tributários - APET. Membro do Instituto Brasileiro de Direito Tributário - IBDT. Membro do Instituto de Direito do Comércio Internacional e Desenvolvimento - IDCID. Membro Examinador do Exame de Ordem (OAB-SP).
