IRPJ - Juros sobre o capital próprio — Dedutibilidade

Inteiro teor. Acórdão 103-21853, Terceira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes: IRPJ - JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO – DEDUTIBILIDADE. Os juros sobre o capital próprio registrados como despesas e contabilizados a crédito de conta do passivo circulante são dedutíveis na apuração do lucro real. Recurso provido.
Acas-31/08/05 Processo nº. : 11060.001123/2001-69 Recurso nº : 138.195 Matéria : IRPJ E OUTRO - Ex(s):1999 Recorrente : NICOLA VEÍCULOS LTDA. Recorrida : 1ª TURMA/DRJ/SANTA MARIA/RS Sessão de : 23 de fevereiro de 2005 Acórdão nº : 103-21.853 IRPJ - JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO – DEDUTIBILIDADE. Os juros sobre o capital próprio registrados como despesas e contabilizados a crédito de conta do passivo circulante são dedutíveis na apuração do lucro real. Recurso provido. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por NICOLA VEÍCULOS LTDA. ACORDAM os Membros da Terceira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos DAR PROVIMENTO ao recurso, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. CÂNDIDO RODRIGUES NEUBER PRESIDENTE MÁRCIO MACHADO CALDEIRA RELATOR FORMALIZADO EM: Participaram, ainda, do presente julgamento, os Conselheiros: ALOYSIO JOSÉ PERCÍNIO DA SILVA, MAURÍCIO PRADO DE ALMEIDA, ALEXANDRE BARBOSA JAGUARIBE, PAULO JACINTO DO NASCIMENTO, NILTON PÊSS e VICTOR LUIS DE SALLES FREIRE. Processo nº. : 11060.001123/2001-69 Acórdão nº : 103-21.853 2 Processo nº. : 11060.001123/2001-69 Acórdão nº : 103-21.853 3 Recurso nº. : 138.195 Recorrente : NICOLA VEÍCULOS LTDA. R E L A T Ó R I O NICOLA VEÍCULOS LTDA., já qualificada nos autos, recorre a este colegiado da decisão da 1ª Turma da DRJ em Santa Maria/RS, na parte que indeferiu sua impugnação aos autos de infração que lhe exigem Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, relativos ao ano calendário de 1998. A decisão recorrida fez a seguinte síntese dos fatos e da impugnação apresentada em seu relatório: “Contra a interessada, antes qualificada, foram lavrados o Auto de Infração e Anexos de fls. 04-07, 17-21 e Relatório de Fiscalização de fls. 08-16, formalizando exigências de Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ, Multa Isolada e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL.. As irregularidades constatadas pela fiscalização são as seguintes: 1 - constituição irregular de despesas a título de distribuição de juros sobre o capital próprio, 2 - falta de recolhimentos do IRPJ sobre a base de cálculo estimada, pois a glosa da despesa de juros sobre o capital próprio implicou na revisão das apurações dos Balanços e Balancetes de Suspensão efetuados pelo autuada. Os valores lançados foram os seguintes: 1. IRPJ – R$ 59.910,87, tendo como enquadramento legal o art. 9º da Lei nº 9.249, de 1995 e art. 1º da IN SRF nº 41, de 1998; 2. Multa isolada – R$ 45.390,40, tendo como enquadramento legal o art. 2º, 43, 44, § 1º, inciso IV, 61, §§ 1º e 2º, da Lei nº 9.430, de 1996; 3. CSLL – R$ 19.171,47, com base no art. 2º e §§ da Lei nº 7.689, de 1988; art. 19 da Lei nº 9.249, de 1995; e art. 1º da Lei nº 9.316, de 1996, e art. 28 da Processo nº. : 11060.001123/2001-69 Acórdão nº : 103-21.853 4 Lei nº 9.430, de 1996. O enquadramento legal para cobrança dos juros de mora e da multa de ofício de 75% está citado nos demonstrativos de fls. 18 e 21. A autuada apresentou a impugnação tempestiva de fls. 47-64 (IRPJ e CSLL) e documentos de fls. 65-72, alegando, em síntese, o seguinte: Imposto de Renda Pessoa Jurídica § Da análise do Auto de Infração depreende-se que o mesmo se apega ao fato da contabilização relativa à distribuição de juros sobre o capital próprio em 30/06/98, ter sido efetuada, segundo o entendimento fiscal, sem a observância do disposto no art. 9º da Lei nº 9.249, de 1995 e no art. 29 da IN nº 11, de 1996. § A fiscalização está equivocada, pois a legislação foi devidamente aplicada sendo que os recolhimentos de Imposto de Renda na Fonte, embora tenham sido feitos posteriormente, foram efetuados dentro dos ditames da lei, antes do procedimento fiscal, com os acréscimos dos encargos legais devidos pelo atraso. § Falta também razão à fiscalização quando esta glosa o procedimento da Impugnante no que diz respeito à contabilização, pois a forma de escrituração das operações é de livre escolha das empresas. Está transcrita ementa de acórdão do l.º CC. § A aplicação da multa isolada perde seu objeto a partir do momento em que se cancela o lançamento que a originou. § Alega que o art. 9º da Lei nº 9.249, de 1995, admitiu a dedução dos juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócio ou acionista, a título de remuneração do capital próprio. § Depois de explanar conceitos de lucro real, lucro líquido, lucro e prejuízo, falar sobre a apuração do imposto de renda e da contribuição social (IN SRF nº 11, de 1996), diz que os juros contribuem para diminuir o patrimônio da empresa que paga ou credita tais valores, influenciando desta forma, o resultado societário. Processo nº. : 11060.001123/2001-69 Acórdão nº : 103-21.853 5 Finalmente, requer que seja recebida e acolhida a impugnação para que ao fim seja cancelada a exigência fiscal e arquivado o processo instaurado. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido A impugnação ao lançamento desta contribuição é semelhante ao texto apresentado na contestação da exigência do IRPJ, excetuando-se os argumentos relativos à multa isolada por falta de recolhimentos do imposto por estimativa. Por isso, entende-se que não há necessidade de repeti-los.” A decisão de primeiro grau manteve parcialmente as exigências, fazendo excluir a multa pela insuficiência de recolhimento da estimativa e veio com a seguinte ementa: “Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 1998 JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. DEDUTIBILIDADE Para efeitos fiscais, observado o regime de competência, os juros remuneratórios do capital próprio podem ser considerados dedutíveis, desde que pagos ou escriturados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas. RECOLHIMENTO INSUFICIENTE DA ESTIMATIVA. MULTA ISOLADA. Incabível a aplicação concomitante da multa de lançamento de ofício e da multa isolada por falta de recolhimento do tributo por estimativa calculada sobre os mesmos valores apurados em procedimento fiscal. LANÇAMENTO DECORRENTE. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido As conclusões resultantes do exame do IRPJ, por tratarem da mesma matéria fática e porque as razões de defesa são as mesmas, aplicam-se, no que couber, ao lançamento decorrente, ante a íntima relação de causa e efeito que os vincula. Lançamento Procedente em Parte A decisão recorrida manteve o lançamento do IRPJ e da CSLL sob os Processo nº. : 11060.001123/2001-69 Acórdão nº : 103-21.853 6 seguintes fundamentos: “Conforme os autos, o litígio decorre da distribuição de juros sobre o capital próprio em 30 de junho de 1998, no valor de R$ 239.643,48. No registro contábil da operação, o débito ocorreu na conta de resultado “Juros s/capital próprio” e a crédito, em contrapartida, na conta do passivo circulante com o mesmo nome, mas não foi observando o disposto no art. 9º e parágrafos da Lei nº 9.249, de 1996, e no art. 29 da IN SRF nº 11, de 1996, combinado com o art. 1º da IN SRF nº 41, de 1998, ou seja, o valor contabilizado não indica a titularidade do crédito, de forma individualizada. A citada IN SRF nº 41, de 1998, esclarece que somente se considera crédito individualizado , quando a despesa for registrada, na escrituração contábil da pessoa jurídica, em contrapartida a conta ou subconta de seu passível exigível, representativa de direito de crédito do sócio ou acionista da sociedade ou do titular da empresa individual. Note-se que os autuantes têm razão quando afirmam que os registros contábeis dos juros somente se prestaram para gerar despesas para fiscalizada, pois não havendo identificação dos sócios favorecidos pelo créditos, não ocorreu, simultaneamente, o reconhecimento de renda pelos beneficiários dos rendimentos, com a correspondente tributação. O recolhimento do Imposto de Renda na Fonte, aproximadamente dois anos e meio após a escrituração do crédito dos juros, em 23/03/2001 (fl. 27), não é questão decisiva na análise desse litígio, mas corrobora no raciocínio de que registro das despesas de juros somente serviu para diminuir o lucro líquido e, conseqüentemente, o resultado tributável da pessoa jurídica. “ O recurso do sujeito passivo, acompanhado do devido arrolamento de bens, reafirma os pontos postos na inicial do litígio. É o Relatório. Processo nº. : 11060.001123/2001-69 Acórdão nº : 103-21.853 7 V O T O Conselheiro MÁRCIO MACHADO CALDEIRA, Relator O recurso é tempestivo e, considerando o arrolamento de bens, dele tomo conhecimento. Conforme consignado em relatório, a matéria remanescente da decisão de primeiro grau refere-se à glosa de juros sobre o capital próprio, justificada pelo fisco ante a falta de identificação contábil dos sócios beneficiários, por infração ao art. 9º da Lei nº 9.249, de 1995, que admitia a dedução dos juros pagos ou creditados desde que de forma individualizada. A autuação foi procedida considerando que o valor contabilizado não indicava a titularidade do crédito, de forma individualizada, no que foi seguida pela decisão recorrida. Como menciona o relator do voto condutor do acórdão em exame, o lançamento foi a crédito da conta do passivo circulante com o mesmo nome, mas não indica a titularidade do crédito, de forma individualizada. O texto legal estabelece que a pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos de apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente ao titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio. Como o lançamento contábil foi a crédito de conta do passivo circulante, mesmo que denominada de juros sobre o capital próprio, evidentemente que, tratando-se de uma exigibilidade, somente poderia contemplar os sócios titulares do Processo nº. : 11060.001123/2001-69 Acórdão nº : 103-21.853 8 capital. Quanto ao recolhimento do imposto de renda na fonte, mencionado na decisão recorrida e recolhido a destempo, somente vem a confirmar a identificação dos beneficiários. Cabe observar, mesmo não sendo objeto de contestação na autuação, que a retenção e recolhimento foi inicialmente condição da dedutibilidade, mas trata-se de dispositivo revogado. Em semelhante autuação de empresa do mesmo grupo, esta câmara, ao decidir o recurso nº 135.908, na sessão de 13 de maio de 2.004, deu provimento ao apelo do sujeito passivo, através do Acórdão nº 103-21.631. Desta forma, estando a contabilização em conformidade com o texto legal, ao lançar a contrapartida da despesa de juros sobre o capital próprio em conta do passivo circulante, não há como prosperar a autuação. Pelo exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso. Sala das Sessões - DF, em 23 de fevereiro de 2.005. MÁRCIO MACHADO CALDEIRA Processo nº. : 11060.001123/2001-69 Acórdão nº : 103-21.853 9 I N T I M A Ç Ã O Fica o Senhor Procurador da Fazenda Nacional, credenciado junto a este Conselho de Contribuintes, intimado da decisão consubstanciada no Acórdão supra, nos termos do parágrafo 2º, do artigo 44, do Regimento Interno dos Conselhos de Contribuintes, aprovado pela Portaria Ministerial nº. 55, de 16/03/98 (D.O.U. de 17/03/98). Brasília - DF, em CÂNDIDO RODRIGUES NEUBER PRESIDENTE Ciente em, Processo nº. : 11060.001123/2001-69 Acórdão nº : 103-21.853 10

Antecipação Tributária nas Entradas de Mercadorias Oriundas de outras Unidades da Federação - Prazo Especial

Nas entradas interestaduais de mercadorias sujeitas a antecipação tributária, a que se refere o § 7º do artigo 125 do RICMS, aprovado pelo Decreto nº 6.284, de 14/03/1997, estarão credenciados a efetuarem o recolhimento do imposto antecipado até o dia 25 do mês subseqüente ao da entrada da mercadoria no estabelecimento os contribuintes regularmente inscritos no Cadastro de Contribuinte do ICMS do Estado da Bahia (CAD-ICMS) que preencham, cumulativamente, os seguintes requisitos:a) possuir estabelecimento em atividade há mais de 6 meses, podendo o Inspetor Fazendário da circunscrição do contribuinte dispensar este requisito, com base em informações que preservem a integridade dos controles quanto ao cumprimento das obrigações relativas à antecipação tributária; b) não possuir débitos inscritos em Dívida Ativa, a menos que a sua exigibilidade esteja suspensa; c) estar adimplente com o recolhimento do imposto devido por antecipação tributária.NOTA: Para maiores detalhes sobre o credenciamento e o prazo especial concedido para a antecipação tributária, ver o Comentário ICMS (BA) nº 2004/0470. Fundamento: Portaria nº 114, de 27/02/2004, publicada no DOE-BA de 27/02/2004.

ESPÉCIES DE TRIBUTOS PREVISTAS NO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

A maioria das referências doutrinárias do país aponta que a imunidade tributária é uma forma de exoneração fiscal, em sede e natureza jurídica constitucional, pela qual o Estado fica proibido de instituir tributos sobre determinadas atividades. É uma forma de renúncia fiscal ou vedação a cobrança de tributos, ainda que o termo utilizado na Constituição seja isenção, o tratamento jurídico em nada é alterado em relação às imunidades. As imunidades são verdadeiras limitações constitucionais ao poder de tributar pelo Estado brasileiro.

Quanto às isenções, referências doutrinárias indicam que há incidência, ocorre o fato gerador, mas o legislador, seja por motivos relacionados com a apreciação da capacidade econômica do contribuinte, seja por considerações extrafiscais, determina a inexigibilidade do débito tributário mediante legislação infraconstitucional a determinadas pessoas em determinadas situações, consistindo em dispensar o lançamento e o pagamento do tributo devido.
Imunidades
As imunidades tributárias são formas de limitações constitucionais que restringe o poder de tributar do Estado soberano, situação que divide com os demais níveis de governo. Na Constituição brasileira de 1988, há vários dispositivos que operam as imunidades tributárias, contudo, neste trabalho abordamos de forma pontual, tão somente aquelas relativas ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ.
Para Carvalho (1999, p.178), a imunidade como classe finita e imediatamente determinável de normas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas.
Para Baleeiro (1975, p. 19) em seu livro Direito Tributário Brasileiro define imunidade como vedações absolutas ao poder de tributar certas pessoas (subjetivas) ou certos bens (objetivas) e, às vezes, uns e outros.
Por essa razão, a imunidade tem caráter mais duradouro, considerando que para se alterar o texto constitucional necessita de um processo formal, o que dificulta a alteração de seu texto, por estabelecer mecanismos parlamentares específicos, quorum para a aprovação com maiorias especiais, competência restrita para propor a sua alteração, além de limites temporais, circunstanciais e materiais para proporcionar a reforma solicitada. Na imunidade não há o que ser tributado, pois não existe a geração dos elementos necessários à formação do fato gerador, a exemplo do elemento objetivo que correspondente à situação descrita em lei para que, em ocorrendo, haja a obrigação tributária prevista abstratamente na lei; subjetivo, referente aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária, bem como, o fator valorativo, que constitui a expressão econômica do fato gerador.

Pelo instituto da imunidade tributária, limita-se constitucionalmente a competência tributária em relação a pessoas, bens e serviços que não serão atingidos pelo poder tributante do Estado. Neste sentido, Ichihara (2005, p 57), aduz que imunidades nada mais são do que a limitação de competência tributária prevista na Constituição.

No entanto, para Machado (2005, p.207), Imunidade é o obstáculo decorrente da regra da Constituição à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune.

Diz ainda Machado (2005, p.163), pode ainda ocorrer que a lei de tributação esteja proibida por dispositivo a Constituição, de incidir sobre certos fatos. Há, neste caso, imunidade. A regra constitucional impede a incidência da regra jurídica de tributação.

Saliente-se que é regra inserida na Constituição brasileira de 1988, que dispõe expressamente sobre imunidades tributárias recíprocas dos entes políticos federativos, incrustada no art. 150, estendeu o instituto de limitação ao poder de tributar às autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes, conforme previsto no inciso VI, § 2º do artigo mencionado.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...);
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
(...);
§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.

Para o gozo da imunidade, as instituições de Instituições de Educação e de Assistência Social previstas no art. 150, inciso VI, alínea "c" da Constituição federal de 1988, estão obrigadas a atender aos seguintes requisitos, grafados no art. 12, § 2º da Lei nº 9.532, de 1997 ( op.cit.):
I - não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados; II - aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais; III - manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidão; IV - conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial; V - apresentar, anualmente, Declaração de Rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal; VI - recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados e a contribuição para a seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigações acessórias daí decorrentes; VII - assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão público; VIII - outros requisitos, estabelecidos em lei específica, relacionados com o funcionamento das entidades.

Observa ainda a legislação tributária nacional que as imunidades, isenções e não incidências não eximem as pessoas jurídicas das demais obrigações previstas na legislação para o IRPJ, especialmente as relativas à retenção e recolhimento de impostos sobre rendimentos pagos ou creditados e à prestação de informações conforme anotado no art. 33 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964 (BRASIL, 1964), que dispõe sobre o imposto que recai sobre as rendas e proventos de qualquer natureza.
Isenções
No tocante às isenções, examinem-se os precisos termos de Alexandrino (2006, p.297):
Não existe consenso na doutrina sobre o significado da expressão “exclusão do crédito tributário”. Segundo a doutrina tradicional, a exclusão do crédito representa impedimento legal de constituição do crédito, ou seja, hipótese em que a lei impede que seja feito o lançamento. (o vocábulo “excluir” é entendido como sinônimo de “impedir que seja constituído”; o q eu se exclui não é exatamente o crédito tributário, mas a possibilidade de que ele seja constituído). Assim, só é possível ocorrer a exclusão do crédito antes que o lançamento tenha sido efetuado. Depois do lançamento, ou seja, de já estar o crédito constituído, a dispensa legal do seu pagamento configurará remissão, não isenção ou anistia.

Como previsto no art. 175 do Código Tributário Nacional – CTN, a isenção, como excludente tributário, decorre de lei, mesmo que prevista em contrato, é necessário que a lei especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração. Saliente-se que, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, só poderá ser revogada ou modificada mediante lei, podendo essa fato ocorrer a qualquer tempo, observada as restrições jurídicas dispostas no inciso III do art. 104, do CTN, aprovado pela Lei 5.172/66 (BRASIL, 1996) que versa sobre a matéria seguinte forma:
Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:
I - que instituem ou majoram tais impostos;
II - que definem novas hipóteses de incidência;
III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.

No Brasil, as isenções do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ, estão regulamentadas nos arts 175 a 177 do Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99, aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, que isentam do imposto as instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural e científico e as associações civis que prestem os serviços para os quais houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos consoante arts. 15 e 18 da Lei nº 9.532, de 1997; as entidades de previdência privada fechadas e as sem fins lucrativos, referidas, respectivamente, na letra "a" do item I e na letra "b" do item II do art. 4º da Lei nº 6.435, de 15 de julho de 1977; as companhias estrangeiras de navegação marítima e aérea se, no país de sua nacionalidade, as companhias brasileiras de igual objetivo gozarem da mesma prerrogativa, conforme art. 30 do Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, bem como, as associações de poupança e empréstimo, devidamente autorizadas pelo órgão competente, constituídas sob a forma de sociedade civil, tendo por objetivo propiciar ou facilitar a aquisição de casa própria aos associados, captar, incentivar e disseminar a poupança, que atendam às normas estabelecidas pelo Conselho Monetário Nacional, conforme art. 1º do Decreto-Lei nº 70, de 21 de novembro de 1966.
Não Incidências
As sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto no art. 182 do Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99, aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 e na legislação específica não terão incidência do imposto sobre suas atividades econômicas, de proveito comum, sem objetivo de lucro, conforme ar. 69 da Lei nº. 9.532, de 10 de dezembro de 1997.
A maioria das referências doutrinárias do país aponta que a imunidade tributária é uma forma de exoneração fiscal, em sede e natureza jurídica constitucional, pela qual o Estado fica proibido de instituir tributos sobre determinadas atividades. É uma forma de renúncia fiscal ou vedação a cobrança de tributos, ainda que o termo utilizado na Constituição seja isenção, o tratamento jurídico em nada é alterado em relação às imunidades. As imunidades são verdadeiras limitações constitucionais ao poder de tributar pelo Estado brasileiro.

Quanto às isenções, referências doutrinárias indicam que há incidência, ocorre o fato gerador, mas o legislador, seja por motivos relacionados com a apreciação da capacidade econômica do contribuinte, seja por considerações extrafiscais, determina a inexigibilidade do débito tributário mediante legislação infraconstitucional a determinadas pessoas em determinadas situações, consistindo em dispensar o lançamento e o pagamento do tributo devido.
Imunidades
As imunidades tributárias são formas de limitações constitucionais que restringe o poder de tributar do Estado soberano, situação que divide com os demais níveis de governo. Na Constituição brasileira de 1988, há vários dispositivos que operam as imunidades tributárias, contudo, neste trabalho abordamos de forma pontual, tão somente aquelas relativas ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ.
Para Carvalho (1999, p.178), a imunidade como classe finita e imediatamente determinável de normas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas.
Para Baleeiro (1975, p. 19) em seu livro Direito Tributário Brasileiro define imunidade como vedações absolutas ao poder de tributar certas pessoas (subjetivas) ou certos bens (objetivas) e, às vezes, uns e outros.
Por essa razão, a imunidade tem caráter mais duradouro, considerando que para se alterar o texto constitucional necessita de um processo formal, o que dificulta a alteração de seu texto, por estabelecer mecanismos parlamentares específicos, quorum para a aprovação com maiorias especiais, competência restrita para propor a sua alteração, além de limites temporais, circunstanciais e materiais para proporcionar a reforma solicitada. Na imunidade não há o que ser tributado, pois não existe a geração dos elementos necessários à formação do fato gerador, a exemplo do elemento objetivo que correspondente à situação descrita em lei para que, em ocorrendo, haja a obrigação tributária prevista abstratamente na lei; subjetivo, referente aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária, bem como, o fator valorativo, que constitui a expressão econômica do fato gerador.

Pelo instituto da imunidade tributária, limita-se constitucionalmente a competência tributária em relação a pessoas, bens e serviços que não serão atingidos pelo poder tributante do Estado. Neste sentido, Ichihara (2005, p 57), aduz que imunidades nada mais são do que a limitação de competência tributária prevista na Constituição.

No entanto, para Machado (2005, p.207), Imunidade é o obstáculo decorrente da regra da Constituição à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune.

Diz ainda Machado (2005, p.163), pode ainda ocorrer que a lei de tributação esteja proibida por dispositivo a Constituição, de incidir sobre certos fatos. Há, neste caso, imunidade. A regra constitucional impede a incidência da regra jurídica de tributação.

Saliente-se que é regra inserida na Constituição brasileira de 1988, que dispõe expressamente sobre imunidades tributárias recíprocas dos entes políticos federativos, incrustada no art. 150, estendeu o instituto de limitação ao poder de tributar às autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes, conforme previsto no inciso VI, § 2º do artigo mencionado.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...);
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
(...);
§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.

Para o gozo da imunidade, as instituições de Instituições de Educação e de Assistência Social previstas no art. 150, inciso VI, alínea "c" da Constituição federal de 1988, estão obrigadas a atender aos seguintes requisitos, grafados no art. 12, § 2º da Lei nº 9.532, de 1997 ( op.cit.):
I - não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados; II - aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais; III - manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidão; IV - conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial; V - apresentar, anualmente, Declaração de Rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal; VI - recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados e a contribuição para a seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigações acessórias daí decorrentes; VII - assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão público; VIII - outros requisitos, estabelecidos em lei específica, relacionados com o funcionamento das entidades.

Observa ainda a legislação tributária nacional que as imunidades, isenções e não incidências não eximem as pessoas jurídicas das demais obrigações previstas na legislação para o IRPJ, especialmente as relativas à retenção e recolhimento de impostos sobre rendimentos pagos ou creditados e à prestação de informações conforme anotado no art. 33 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964 (BRASIL, 1964), que dispõe sobre o imposto que recai sobre as rendas e proventos de qualquer natureza.
Isenções
No tocante às isenções, examinem-se os precisos termos de Alexandrino (2006, p.297):
Não existe consenso na doutrina sobre o significado da expressão “exclusão do crédito tributário”. Segundo a doutrina tradicional, a exclusão do crédito representa impedimento legal de constituição do crédito, ou seja, hipótese em que a lei impede que seja feito o lançamento. (o vocábulo “excluir” é entendido como sinônimo de “impedir que seja constituído”; o q eu se exclui não é exatamente o crédito tributário, mas a possibilidade de que ele seja constituído). Assim, só é possível ocorrer a exclusão do crédito antes que o lançamento tenha sido efetuado. Depois do lançamento, ou seja, de já estar o crédito constituído, a dispensa legal do seu pagamento configurará remissão, não isenção ou anistia.

Como previsto no art. 175 do Código Tributário Nacional – CTN, a isenção, como excludente tributário, decorre de lei, mesmo que prevista em contrato, é necessário que a lei especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração. Saliente-se que, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, só poderá ser revogada ou modificada mediante lei, podendo essa fato ocorrer a qualquer tempo, observada as restrições jurídicas dispostas no inciso III do art. 104, do CTN, aprovado pela Lei 5.172/66 (BRASIL, 1996) que versa sobre a matéria seguinte forma:
Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:
I - que instituem ou majoram tais impostos;
II - que definem novas hipóteses de incidência;
III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.

No Brasil, as isenções do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ, estão regulamentadas nos arts 175 a 177 do Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99, aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, que isentam do imposto as instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural e científico e as associações civis que prestem os serviços para os quais houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos consoante arts. 15 e 18 da Lei nº 9.532, de 1997; as entidades de previdência privada fechadas e as sem fins lucrativos, referidas, respectivamente, na letra "a" do item I e na letra "b" do item II do art. 4º da Lei nº 6.435, de 15 de julho de 1977; as companhias estrangeiras de navegação marítima e aérea se, no país de sua nacionalidade, as companhias brasileiras de igual objetivo gozarem da mesma prerrogativa, conforme art. 30 do Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, bem como, as associações de poupança e empréstimo, devidamente autorizadas pelo órgão competente, constituídas sob a forma de sociedade civil, tendo por objetivo propiciar ou facilitar a aquisição de casa própria aos associados, captar, incentivar e disseminar a poupança, que atendam às normas estabelecidas pelo Conselho Monetário Nacional, conforme art. 1º do Decreto-Lei nº 70, de 21 de novembro de 1966.
Não Incidências
As sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto no art. 182 do Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99, aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 e na legislação específica não terão incidência do imposto sobre suas atividades econômicas, de proveito comum, sem objetivo de lucro, conforme ar. 69 da Lei nº. 9.532, de 10 de dezembro de 1997.

Imunidades e Isenções do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica

A maioria das referências doutrinárias do país aponta que a imunidade tributária é uma forma de exoneração fiscal, em sede e natureza jurídica constitucional, pela qual o Estado fica proibido de instituir tributos sobre determinadas atividades. É uma forma de renúncia fiscal ou vedação a cobrança de tributos, ainda que o termo utilizado na Constituição seja isenção, o tratamento jurídico em nada é alterado em relação às imunidades. As imunidades são verdadeiras limitações constitucionais ao poder de tributar pelo Estado brasileiro.

Quanto às isenções, referências doutrinárias indicam que há incidência, ocorre o fato gerador, mas o legislador, seja por motivos relacionados com a apreciação da capacidade econômica do contribuinte, seja por considerações extrafiscais, determina a inexigibilidade do débito tributário mediante legislação infraconstitucional a determinadas pessoas em determinadas situações, consistindo em dispensar o lançamento e o pagamento do tributo devido.
Imunidades
As imunidades tributárias são formas de limitações constitucionais que restringe o poder de tributar do Estado soberano, situação que divide com os demais níveis de governo. Na Constituição brasileira de 1988, há vários dispositivos que operam as imunidades tributárias, contudo, neste trabalho abordamos de forma pontual, tão somente aquelas relativas ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ.
Para Carvalho (1999, p.178), a imunidade como classe finita e imediatamente determinável de normas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas.
Para Baleeiro (1975, p. 19) em seu livro Direito Tributário Brasileiro define imunidade como vedações absolutas ao poder de tributar certas pessoas (subjetivas) ou certos bens (objetivas) e, às vezes, uns e outros.
Por essa razão, a imunidade tem caráter mais duradouro, considerando que para se alterar o texto constitucional necessita de um processo formal, o que dificulta a alteração de seu texto, por estabelecer mecanismos parlamentares específicos, quorum para a aprovação com maiorias especiais, competência restrita para propor a sua alteração, além de limites temporais, circunstanciais e materiais para proporcionar a reforma solicitada. Na imunidade não há o que ser tributado, pois não existe a geração dos elementos necessários à formação do fato gerador, a exemplo do elemento objetivo que correspondente à situação descrita em lei para que, em ocorrendo, haja a obrigação tributária prevista abstratamente na lei; subjetivo, referente aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária, bem como, o fator valorativo, que constitui a expressão econômica do fato gerador.

Pelo instituto da imunidade tributária, limita-se constitucionalmente a competência tributária em relação a pessoas, bens e serviços que não serão atingidos pelo poder tributante do Estado. Neste sentido, Ichihara (2005, p 57), aduz que imunidades nada mais são do que a limitação de competência tributária prevista na Constituição.

No entanto, para Machado (2005, p.207), Imunidade é o obstáculo decorrente da regra da Constituição à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune.

Diz ainda Machado (2005, p.163), pode ainda ocorrer que a lei de tributação esteja proibida por dispositivo a Constituição, de incidir sobre certos fatos. Há, neste caso, imunidade. A regra constitucional impede a incidência da regra jurídica de tributação.

Saliente-se que é regra inserida na Constituição brasileira de 1988, que dispõe expressamente sobre imunidades tributárias recíprocas dos entes políticos federativos, incrustada no art. 150, estendeu o instituto de limitação ao poder de tributar às autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes, conforme previsto no inciso VI, § 2º do artigo mencionado.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...);
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
(...);
§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.

Para o gozo da imunidade, as instituições de Instituições de Educação e de Assistência Social previstas no art. 150, inciso VI, alínea "c" da Constituição federal de 1988, estão obrigadas a atender aos seguintes requisitos, grafados no art. 12, § 2º da Lei nº 9.532, de 1997 ( op.cit.):
I - não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados; II - aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais; III - manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidão; IV - conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial; V - apresentar, anualmente, Declaração de Rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal; VI - recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados e a contribuição para a seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigações acessórias daí decorrentes; VII - assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão público; VIII - outros requisitos, estabelecidos em lei específica, relacionados com o funcionamento das entidades.

Observa ainda a legislação tributária nacional que as imunidades, isenções e não incidências não eximem as pessoas jurídicas das demais obrigações previstas na legislação para o IRPJ, especialmente as relativas à retenção e recolhimento de impostos sobre rendimentos pagos ou creditados e à prestação de informações conforme anotado no art. 33 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964 (BRASIL, 1964), que dispõe sobre o imposto que recai sobre as rendas e proventos de qualquer natureza.
Isenções
No tocante às isenções, examinem-se os precisos termos de Alexandrino (2006, p.297):
Não existe consenso na doutrina sobre o significado da expressão “exclusão do crédito tributário”. Segundo a doutrina tradicional, a exclusão do crédito representa impedimento legal de constituição do crédito, ou seja, hipótese em que a lei impede que seja feito o lançamento. (o vocábulo “excluir” é entendido como sinônimo de “impedir que seja constituído”; o q eu se exclui não é exatamente o crédito tributário, mas a possibilidade de que ele seja constituído). Assim, só é possível ocorrer a exclusão do crédito antes que o lançamento tenha sido efetuado. Depois do lançamento, ou seja, de já estar o crédito constituído, a dispensa legal do seu pagamento configurará remissão, não isenção ou anistia.

Como previsto no art. 175 do Código Tributário Nacional – CTN, a isenção, como excludente tributário, decorre de lei, mesmo que prevista em contrato, é necessário que a lei especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração. Saliente-se que, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, só poderá ser revogada ou modificada mediante lei, podendo essa fato ocorrer a qualquer tempo, observada as restrições jurídicas dispostas no inciso III do art. 104, do CTN, aprovado pela Lei 5.172/66 (BRASIL, 1996) que versa sobre a matéria seguinte forma:
Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:
I - que instituem ou majoram tais impostos;
II - que definem novas hipóteses de incidência;
III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.

No Brasil, as isenções do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ, estão regulamentadas nos arts 175 a 177 do Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99, aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, que isentam do imposto as instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural e científico e as associações civis que prestem os serviços para os quais houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos consoante arts. 15 e 18 da Lei nº 9.532, de 1997; as entidades de previdência privada fechadas e as sem fins lucrativos, referidas, respectivamente, na letra "a" do item I e na letra "b" do item II do art. 4º da Lei nº 6.435, de 15 de julho de 1977; as companhias estrangeiras de navegação marítima e aérea se, no país de sua nacionalidade, as companhias brasileiras de igual objetivo gozarem da mesma prerrogativa, conforme art. 30 do Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, bem como, as associações de poupança e empréstimo, devidamente autorizadas pelo órgão competente, constituídas sob a forma de sociedade civil, tendo por objetivo propiciar ou facilitar a aquisição de casa própria aos associados, captar, incentivar e disseminar a poupança, que atendam às normas estabelecidas pelo Conselho Monetário Nacional, conforme art. 1º do Decreto-Lei nº 70, de 21 de novembro de 1966.
Não Incidências
As sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto no art. 182 do Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99, aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 e na legislação específica não terão incidência do imposto sobre suas atividades econômicas, de proveito comum, sem objetivo de lucro, conforme ar. 69 da Lei nº. 9.532, de 10 de dezembro de 1997.

Transformação, Incorporação, Fusão e Cisão

Transformação é a operação pela qual a sociedade passa, independentemente de dissolução e liquidação, de um tipo para outro, como estabelece a regra prenunciada no art. 220 da Lei das S.A. - Lei nº 6.404/76 (BRASIL, 1976), que dispõe sobre as sociedades por ações. É comum, por exemplo, uma sociedade por quotas de responsabilidade limitada, estruturada em consonância com a legislação societária prevista para esse tipo societário, ser transformada sociedade anônima. È, portanto, a maneira pela qual se processa a alteração societária, modificando o formato dos atos constitutivos. O Direito pátrio, art. 1113 do Código Civil, aprovado pela Lei 10.406/2002 (BRASIL, 2002), determina que para que haja a transformação é necessário o consentimento de todos os sócios, salvo se prevista no ato constitutivo, caso em que o dissidente poderá retirar-se da sociedade, aplicando-se, no silêncio do estatuto ou do contrato social.

Regida pelas disposições previstas nos arts. 227 da Lei das sociedades por ações e art. 1116 do Código Civil (op.cit.), incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações, devendo todas aprová-la, na forma estabelecida para os respectivos tipos. Neste fato societário desaparecem as sociedades incorporadas, permanecendo, porém com a sua natureza jurídica inalterada, a sociedade incorporadora.

A fusão caracteriza-se pelo fato de desaparecem as sociedades que se fundem, para, em seu lugar, surgir uma nova sociedade. A fusão, entretanto, não importa na dissolução das sociedades fundidas, mas na extinção formal das sociedades que passaram pelo processo de fusão. Não havendo dissolução, não há que se falar em liquidação do patrimônio social, posto que a nova sociedade surgida da operação em questão assumirá toda e qualquer obrigação, ativa e passiva das sociedades fusionadas.

No enunciado do art. 228 da Lei que dispõe sobre as sociedades por ações, 6404/76 (BRASIL, 1976), a fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações. Nessas condições desaparecem as sociedades que se fundem para em seguida erguer-se uma nova pessoa jurídica. É absolutamente necessário que a assembléia-geral de cada companhia aprove o protocolo de fusão, nomeando peritos que avaliarão os patrimônios líquidos das sociedades envolvidas no processo.

Para que não se produzisse inconformidade de interpretação da norma jurídica quanto aos aspectos processuais da fusão, a Instrução Normativa nº 88, de 02 de agosto de 2001, O Diretor do Departamento Nacional de Registro do Comércio, que dispõe sobre o arquivamento dos atos de transformação, incorporação, fusão e cisão de sociedades mercantis, produziu os necessários esclarecimentos nos arts. 13 e 14, incisos I, II e III, a seguir dispostos:

Art. 13. Fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades, de tipos jurídicos iguais ou diferentes, constituindo nova sociedade que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações, deliberada na forma prevista para a alteração dos respectivos estatutos ou contratos sociais.
Art. 14. A fusão de sociedades de qualquer tipo jurídico deverá obedecer aos seguintes procedimentos:
I - a assembléia geral extraordinária ou instrumento de alteração contratual de cada sociedade deverá aprovar o protocolo, a justificação e nomear três peritos ou empresa especializada para a avaliação do patrimônio líquido das demais sociedades envolvidas;
II - os acionistas ou sócios das sociedades a serem fusionadas, aprovam, em assembléia geral conjunta, o laudo de avaliação de seus patrimônios líquidos, e a constituição da nova empresa, vedado-lhes votarem o laudo da própria sociedade;
III - constituída a nova sociedade, e extintas as sociedades fusionadas, os primeiros administradores promoverão o arquivamento dos atos da fusão e sua publicação, quando couber.



Tal como previsto no art 229 da Lei 6.404/76 (op.cit.), cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão. Portanto, é o processo pelo qual a sociedade, por deliberação tomada na forma prevista para alteração do estatuto ou contrato social, transfere todo ou parcela do seu patrimônio para sociedades existentes ou constituídas para este fim, com a extinção da sociedade cindida, se a versão for total, ou redução do capital, se parcial.

O art. 132 do Código Tributário Nacional (Brasil 1976), ao dispor sobre a matéria do ponto de vista jurídico tributário ao estabelece que a pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas. Dessa forma a pessoa jurídica que tiver parte ou todo o seu patrimônio absorvido em virtude de incorporação, fusão ou cisão deverá levantar balanço específico na data desse evento que é estabelecida pela deliberação que aprovar a incorporação, fusão ou cisão na forma do art. 21 da Lei nº 9.249, de 1995 e § 1º). do art. 1º da Lei nº 9.430, de 1996.

Sendo a pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, que optar pela avaliação a valor de mercado, a diferença entre este e o custo de aquisição, diminuído dos encargos de depreciação, amortização ou exaustão, será considerada ganho de capital, que deverá ser adicionado à base de cálculo do imposto devido e da contribuição social sobre o lucro líquido.

Da escrituração contábil: obrigatória ou facultativa.

Contabilidade: Obrigatoriedade pelo Código Civil Brasileiro

A lei civil pátria considera empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços e torna obrigatória a inscrição do empresário no Registro Público de Empresas Mercantis da respectiva sede, antes do início de sua atividade. Ressalte-se que a figura jurídica do empresário está incrustada no art. 966 do Código Civil Brasileiro, instituído pela Lei nº. 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (BRASIL, 2002). Quanto às sociedades empresárias sociedades simples são decorrentes da celebração de contrato de sociedade entre pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens ou serviços, para o exercício de atividade econômica e a partilha, entre si, dos resultados.
A partir dessa premissa, considera-se empresária a sociedade que tem por objeto o exercício de atividade própria de empresário sujeitando-se às anotações no órgão de Registro Público de Empresas, ou seja, as Juntas Comerciais, e, as Sociedades Simples que são sociedades formadas por pessoas que exercem profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda que disponha do concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa, terão suas anotações efetuadas no Cartório de Registro Civil de Pessoas Jurídicas que é detentor da competência para promover o registro. Portanto, de maneira clara a norma jurídica estabelece que o empresário e a sociedade empresária vinculam-se ao Registro Público de Empresas Mercantis a cargo das Juntas Comerciais, e a sociedade simples ao Registro Civil das Pessoas Jurídicas, o qual deverá obedecer às normas fixadas para aquele registro, se a sociedade simples adotar um dos tipos de sociedade empresária.
Promovido o registro do empresário ou da sociedade empresária, ocorrem as primeiras manifestações de aquisição da personalidade jurídica, e, pelo Princípio Contábil da Entidade, origina-se a obrigação de escriturar as operações realizadas e comprovadas por documentos e conseqüentemente seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração uniforme de seus livros, em correspondência com a documentação respectiva, e a levantar anualmente o balanço patrimonial e o de resultado econômico, caracterizando a relação obrigacional entre a pessoa jurídica e a Contabilidade.

Contabilidade: obrigatoriedade pelas legislações tributária e societária.

A legislação tributária nacional impõe à pessoa jurídica sujeita à tributação com base no lucro real, que é determinado com base na escrituração abrangente da a totalidade das operações mercantis, os resultados apurados em suas atividades no território nacional, bem como os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, o dever de manter, com observância dos Princípios e Convenções Contábeis Geralmente Aceitos, das leis comerciais e fiscais, com fundamento no art. 7º do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977(BRASIL 1977), regulamento pelo art. 251 do RIR/99 (BRASIL, 1999).
O sistema de escrituração uniforme dos atos e fatos administrativos poderá ser manual, mecanizado ou eletrônico, produzido em idioma e moeda corrente nacionais, em ordem cronológica de dia, mês e ano com ausência de espaços em branco, entrelinhas, borrões, rasuras, emendas ou transportes para as margens, com toda escrituração fundamentada em documentos de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos e a prática de atos administrativos. Observa-se ainda que o Balanço Patrimonial e demais Demonstrações Contábeis de encerramento de exercício serão transcritos no livro Diário, completando-se com as assinaturas do Contabilista e do titular ou representante legal da Entidade.
As sociedades anônimas, em obediência às disposições previstas no art. 176 da Lei nº 6.404/76 (BRASIL, 1976), com as alterações introduzidas pelas Leis nº 9.457/97 e nº 10.303/2001, estão obrigadas a elaborar as seguintes demonstrações contábeis:
Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício:
I - balanço patrimonial;
II - demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;
III - demonstração do resultado do exercício; e
IV - demonstração das origens e aplicações de recursos.

Contabilidade: obrigatoriedade pela Lei de recuperação judicial, extrajudicial e falência do empresário e da sociedade empresária.

O instituto jurídico da recuperação judicial está definido no art. 47 da Lei nº. 11.101, de 9 de fevereiro de 2005 (BRASIL 2005), que tem como objetivo regular a recuperação judicial, a extrajudicial e a falência do empresário e da sociedade empresária no sentido de viabilizar a superação da situação de crise econômico-financeira do devedor, a fim de permitir a manutenção da fonte produtora, do emprego dos trabalhadores e dos interesses dos credores, promovendo, assim, a preservação da empresa, sua função social e o estímulo à atividade econômica.
Para que a petição inicial de recuperação judicial seja recepcionada pela Justiça é necessário ser instruída e atendida com as demonstrações contábeis relativas aos 3 (três) últimos exercícios sociais e as levantadas especialmente para instruir o pedido, confeccionadas com estrita observância da legislação societária aplicável e compostas obrigatoriamente do Balanço Patrimonial, da demonstração de resultados acumulados, da demonstração do resultado desde o último exercício social, do relatório gerencial de fluxo de caixa e de sua projeção.

Mesmo desonerada por disposições da legislação tributária da obrigação de manter a escrituração contábil nos termos da legislação comercial, é essencial que o empresário ou a sociedade empresária continue promovendo a escrituração contábil com objetivo básico de registrar todas as operações comerciais e fornecer dados aos diversos usuários, quer do ponto de vista interno, quer do ponto de vista externo, como menciona Iudícibus (1997, p.28):

O objetivo principal da Contabilidade é fornecer informação econômica relevante para que cada usuário possa tomar suas decisões e realizar seus julgamentos com segurança. Isto exige um conhecimento do modelo decisório do usuário e, de forma mais simples, é preciso perguntar ao mesmo qual a informação que julga relevante ou as metas que deseja maximizar, a fim de delinearmos o conjunto de informações pertinentes. Embora um conjunto básico de informações financeiras consubstanciadas nos relatórios periódicos principais deva satisfazer às necessidades básicas de um bom número de usuários. A contabilidade ainda deve ter flexibilidade para fornecer conjuntos diferenciados para usuários ou decisões especiais.

A Contabilidade do empresário ou da sociedade empresária produzida na mais absoluta observância dos Princípios e Convenções Contábeis Geralmente Aceitos, das normas comerciais e societárias, respeitadas as regras ditadas pela Legislação tributária, poderá ser utilizada pelo empresário ou pela sociedade empresária em favor dos seus titulares, evitando que a falência venha a ser declarada fraudulenta, ao demonstrar que suas condutas gerenciais, até mesmo ao fazer operações arriscadas estavam extremada de boa fé, daí, não incorrerem em falência fraudulenta, haja vista que a Lei de recuperação judicial, extrajudicial e falência do empresário e da sociedade empresária estabelece penas para aquele que praticar, antes ou depois da sentença que decretar a falência, conceder a recuperação judicial ou homologar a recuperação extrajudicial, ato fraudulento de que resulte ou possa resultar prejuízo aos credores, com o fim de obter ou assegurar vantagem indevida para si ou para outrem. Os crimes falimentares tipificados na Lei nº. 11.101, de 9 de fevereiro de 2005 (op. cit.) estão previstos nos artigos 168 a 178, abaixo expresso:
Art. 168. Praticar, antes ou depois da sentença que decretar a falência, conceder a recuperação judicial ou homologar a recuperação extrajudicial, ato fraudulento de que resulte ou possa resultar prejuízo aos credores, com o fim de obter ou assegurar vantagem indevida para si ou para outrem.
Pena – reclusão, de 3 (três) a 6 (seis) anos, e multa.
Aumento da pena
§ 1o A pena aumenta-se de 1/6 (um sexto) a 1/3 (um terço), se o agente:
I – elabora escrituração contábil ou balanço com dados inexatos;
II – omite, na escrituração contábil ou no balanço, lançamento que deles deveria constar, ou altera escrituração ou balanço verdadeiros;
III – destrói, apaga ou corrompe dados contábeis ou negociais armazenados em computador ou sistema informatizado;
IV – simula a composição do capital social;
V – destrói, oculta ou inutiliza, total ou parcialmente, os documentos de escrituração contábil obrigatórios.
Contabilidade paralela
§ 2o A pena é aumentada de 1/3 (um terço) até metade se o devedor manteve ou movimentou recursos ou valores paralelamente à contabilidade exigida pela legislação.
Concurso de pessoas
§ 3o Nas mesmas penas incidem os contadores, técnicos contábeis, auditores e outros profissionais que, de qualquer modo, concorrerem para as condutas criminosas descritas neste artigo, na medida de sua culpabilidade.
Redução ou substituição da pena
§ 4o Tratando-se de falência de microempresa ou de empresa de pequeno porte, e não se constatando prática habitual de condutas fraudulentas por parte do falido, poderá o juiz reduzir a pena de reclusão de 1/3 (um terço) a 2/3 (dois terços) ou substituí-la pelas penas restritivas de direitos, pelas de perda de bens e valores ou pelas de prestação de serviços à comunidade ou a entidades públicas.

A escrituração contábil sob o aspecto da legislação fiscal e social do empresário e da sociedade empresária de pequeno porte.
A Constituição Brasileira de 1988, (BRASIL, 1988), assegura que a ordem econômica está fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social. E, dentre os princípios observados está o tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País.
Com suporte nessa vocação constitucional pátria, entende-se que os tratamentos favorecido ou diferenciado como previstos nos enunciados normativos têm caráter de generalidade que transcende o preceito estabelecido na carta constitucional, se expandindo até alcançar a norma infraconstitucional e se alargando até alcançar a norma secundária mais distante na hierarquia jurídico contábil do país. É nesse entendimento Ichihara (2006, p.37), afirma que o sistema jurídico é constituído por um conjunto de normas em que as partes se harmonizam com o todo e o todo com as partes, formando um conjunto único e harmônico.

Contabilidade: pelo Código Civil, opcional para o empresário, sociedade empresária de pequeno porte e para o produtor rural

Em detrimento de a lei nacional assegurar tratamento favorecido, diferenciado e simplificado ao empresário rural e ao pequeno empresário, quanto à inscrição aos efeitos daí decorrentes, o Código Civil Brasileiro, tomou a iniciativa de dispensar dessa obrigação o pequeno empresário, conforme preceito jurídico estabelecido no art. 970 da Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (op. cit.), fato que tem provocado embates doutrinários nos meios acadêmico e científico que promovem estudos da Ciência Contábil.

Contabilidade: opcional pela Lei de recuperação judicial, extrajudicial e falência do empresário e da sociedade empresária de pequeno porte.

O empresário e a sociedade empresária que se incluam nos conceitos de microempresa ou empresa de pequeno porte, conforme legislação vigente, sujeitam-se às normas relativas à recuperação judicial, portanto, poderão apresentar plano especial de recuperação judicial, desde que afirmem sua intenção de fazê-lo na petição inicial apresentada em juízo e apense os livros e escrituração contábil simplificados nos termos da legislação específica.

Aspectos Históricos do Imposto de Renda

O processo de transformação da economia mundial, especialmente na Europa onde a Inglaterra era sacudida por forte efervescência da riqueza imobiliária, bem como, por expressiva expansão da indústria, o que terminou por aconselhar uma aconselhar uma política livre de câmbio, em 30 de novembro de 1796, o primeiro ministro inglês William Pitt apresentou aos diretores do Banco da Inglaterra o seu plano para um chamado empréstimo de lealdade. Cogitava-se propor ao Parlamento que todos os detentores de uma certa renda fossem obrigados a emprestar uma parte dela. A idéia não foi adiante.

A tenacidade e a dedicação de Pitt, aliado ao iminente perigo da guerra, possibilitaram a transformação do projeto em lei, no final do ano de 1798. O imposto sobre a renda passou a ser cobrado em 1799, apesar da crença reinante de que era contrário aos hábitos e costumes do país. Gerou descontentamentos e impopularidade a Pitt. Nascia um imposto que considerava a renda como a própria matéria tributável. Embora haja discordâncias quanto ao momento exato da instituição do imposto de renda no mundo, os estudiosos concordam que, na história moderna dos povos, o pioneirismo da tributação sobre a renda coube à Inglaterra.[1]

Segundo a Profª Young (2007, p. 19), há muitas divergências na doutrina quanto à criação do imposto de renda no Brasil, mas aponta-se como marco de sua implementação a criação de um tributo conhecido como décima urbana, dado pelo Alvará de 27 de junho de 1808. Entre os defensores da instituição do imposto de renda no Brasil, destacam-se os Viscondes de Jequitinhonha, Francisco Gomes Brandão e de Ouro Preto, Affonso Celso de Assis Figueiredo, professor de Direito Civil e Comercial da Faculdade Livre de Ciências Jurídicas e Sociais do Rio de Janeiro, tendo também ocupado os cargos públicos de Inspetor da Tesouraria Provincial e Procurador da Fazenda, o Barão do Rosário, João José do Rosário e Rui Barbosa, que também foi ministro da fazenda no Governo de Marechal Deodoro da Fonseca, dedicou dezenas de páginas à defesa desse tributo que apesar de posto em discussão constitucional, os legisladores pátrios não tiveram o descortino para inseri-lo no texto da Constituição de 1891.

Com a Lei 317, de 21 de outubro de 1843, houve um imposto sobre rendimentos que pode ser admitido como as primeiras cobranças de imposto de renda no Brasil, embora não tivesse essa nomenclatura, esse imposto era progressivo e incidia sobre vencimentos pagos pelo tesouro. O tributo tinha algumas características assemelhadas ao atual imposto de renda retido na fonte, sendo logo foi revogado. Em 1867, durante a Guerra do Paraguai, a Lei 1.057 emitiu instruções para a criação de um imposto pessoal.

Com referência aos aspectos relativos à origem e história do imposto de renda, o Jurista Baleeiro (1975, p.168), realça:
Durante o império, era sensível a influência das instituições britânicas sobre o espírito dos estadistas e até dos cidadãos brasileiros, como já investigou Gilberto Freyre em uma de suas monografias. Não há estranheza, pois, em que alguns homens públicos do Brasil, no meado do século XIX, quando nossa economia era inteiramente agrária e extrativa, pensaram em adotar o imposto de renda, que Pitt reintroduzira na Inglaterra, quando ali se acentuou a riqueza imobiliária, e a expansão da industria aconselhou uma política livre de câmbio.

A Constituição de 1891, já trazia em seu conteúdo a definição de áreas de competência tributária, adotou o critério da separação da área de competência para cada uma dos entes políticos: a União, os Estados e os Municípios. Essa Constituição ainda inovou ao estabelecer a imunidade tributária recíproca entre a União e os Estados, que Baleeiro (1975, p. 87), denomina de imunidade fiscal recíproca entre pessoas de direito público interno, que as compõe, regra expressa, prevista no artigo 10 do texto constitucional, da lavra de Ruy Barbosa. Dentro desse contexto constitucional, o imposto sobre a renda foi instituído no Brasil, conforme art. 31, incisos I a VIII, da lei orçamentária nº. 4.625 de 31/12/22, consubstanciado no art 12 da Constituição de 1891, que autorizava a União e estados membros criarem novos impostos, dispondo ad litteris et verbis:
Art. 31 - Fica instituído o imposto geral sobre a renda, que será devido, annualmente, por toda a pessoa physica ou juridica, residente no territorio do paiz, e incidirá, em cada caso, sobre o conjunto liquido dos rendimentos de qualquer origem.
I. As pessoas não residentes no paiz e as sociedades com sede no estrangeiro pagarão o imposto sobre a renda liquida, que lhes for apurada dentro do território nacional.
II. É isenta do imposto a renda annual inferior a 6:000$ (seis contos de reis), vigorando para a que exceder dessa quantia a tarifa que for annualmente fixada pelo Congresso Nacional.
III. será considerado liquido, para o fim do imposto, o conjunto dos rendimentos auferidos de qualquer fonte, feitas as deducções seguintes:
a. impostos e taxas;
b. juros de dívidas, por que responda o contribuinte;
c. perdas extraordinarias, provenientes de casos fortuitos ou força maior, como incêndio, tempestade, naufrágio e accidentes semelhantes a esses, desde que taes perdas não sejam compensadas por seguros ou indenizações;
d. as despezas ordinárias realizadas para conseguir assegurar a renda.
IV. Os contribuintes de renda entre 6:000$ (seis contos de reis) e 20:000$ (vinte contos de reis) terão deducção de 2% (dous por cento) sobre o montante do imposto devido por pessoa que tenha a seu cargo, não podendo exceder, em caso algum, essa deducção a 50% (cincoenta por cento) da importância normal do imposto.
V. O imposto será arrecadado por lançamento, servindo de base a declaração do contribuinte, revista pelo agente do fisco e com recurso para autoridade administrativa superior ou para arbitramento. Na falta de declaração o lançamento se fará ex-officio. A impugnação por parte do agente do fisco ou o lançamento ex-officio terão de apoiar-se em elementos comprobatorios do montante de renda e da taxa devida.
VI. A cobrança do imposto será feita cada anno sobre a base do lançamento realizado no anno immediatamente anterior.
VII. O Poder Executivo providenciará expedindo os precisos regulamentos e instrucções, e executando as medidas necessarias, ao lançamento, por forma que a arrecadação do imposto se torne effectiva em 1924.
VIII. Em o regulamento que expedir o Poder Executivo poderá impor multas até o Maximo de 5:000$ (cinco contos de réis).

Até então, o imposto sobre a renda já estava criado em vários países do continente Europeu e nos Estados Unidos, o que influenciou várias tentativas sem êxito no Brasil, mas as correntes majoritárias entendiam da importância do imposto nos paises em que já estava materializado constitucionalmente.

[1] Primórdios do Imposto de Renda no Mundo. Memória da Receita Federal.Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/Memoria/irpf/historia/histPriomordiosMundo>. Acesso em: 26.jan. 2006.